CUESTIONES FISCALES Y MERCANTILES

Nueva vuelta de tuerca a la ya compleja y tortuosa doctrina administrativa en torno a la retribución de los administradores de las sociedades mercantiles

Thu, 14 Nov 2024 19:21:27 GMT

Análisis de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictada en unificación de doctrina el pasado 24 de septiembre de 2024 (Rec.1354/2023)

Vaya por delante que uno ya está curado (o vacunado) sobre cualquier nuevo criterio que se acuerde "fijar" por nuestra Administración Tributaria, que venga, como siempre, a cambiar "las reglas del juego", o, por lo menos, a generarnos una cierta inquietud para aquellos de nosotros que nos dedicamos al asesoramiento preventivo de nuestros clientes con la única finalidad de que puedan estar, cuando menos, dentro de la máxima legalidad posible, teniendo en cuenta que, cada dos por tres, dicha Administración Pública nos está moviendo todos los días la alfombra que hay bajo nuestros pies.

Lo cierto es hace unas semanas se publicó la reciente Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 24 de septiembre de 2024 (Rec. 1.354/2023), que, junto con la dictada unos meses antes, de fecha 20 de marzo de 2024 -(Rec. 1784/2023), consolida un nuevo criterio o doctrina administrativa -se dicta en unificación de doctrina- por el cual se viene a considerar que es una operación vinculada la labor de representación realizada por el miembro (persona física) de un Órgano de Administración (en este caso Consejo de Administración) de una Sociedad Holding (A) en el desempeño del cargo de Administradora única (como persona jurídica) en dos sociedades filiales (B y C), por entender que a esta relación no se le aplicaría la excepción que está prevista en el artículo 18.2.b del la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), y que, por lo tanto, la misma ha de ser valorada "a valor de mercado" .

En primer lugar, vamos a tratar de explicar, de manera muy resumida, cual fue la situación de hecho que ha sido objeto de análisis en esta última Resolución administrativa , con la finalidad de avanzar, más adelante, en nuestras conclusiones y en las medidas preventivas que podamos recomendar a nuestros clientes con la finalidad de evitar, en lo posible, que cualquiera de ellos puedan llegar a estar en situación de que , en el futuro, les sea aplicada esta novísima doctrina administrativa.

Así, nos encontramos que en dicha Sociedad Holding (A) preexistía un órgano colegiado (de administradores mancomunados) que fue sustituido por un Consejo de Administración en el que nombra a un Consejero Delegado (con facultades ejecutivas delegadas), y se implanta un nuevo sistema de retribución para este Consejo (el cual estaría cubierto con cláusula estatutaria en la que establece su retribución y que, además, estaría sujeto a la necesaria aprobación y/o ratificación de la Junta General de socios, estableciéndose, también, en favor de este Consejero Delegado, una mayor retribución sobre el resto de los consejeros, y ello en consecuencia a las facultades ejecutivas que se le han otorgado y que desarrolla. Asimismo, de manera complementaria, a este Consejero Delegado se le nombra representante (persona física) de dicha Matriz (A) en el desempeño del cargo que, como Administradora única, esta Sociedad (A), ejerce en el Órgano de Administración de sus dos sociedades filiales (B y C) .

Hasta aquí parece que todo está muy bien estructurado y diseñado (conforme a la legalidad y a la doctrina vigente).

Lo que sucede, en este caso, es que en sede de las sociedades B y C se aprueba el pago de una importante facturación (por el concepto de " gastos de administración ") que les era facturada desde la Sociedad A , y que, en un porcentaje de su importe -total-, servía para retribuir al Consejo de Administración de ésta , y, por ende, al citado Consejero Delegado (pues él es el miembro de este Consejo al que se le otorga una mayor retribución económica), generándose en las sociedades filiales B y C un gasto deducible como consecuencia del pago de la prestación de servicios establecida "intra grupo", mientras que, en contrapartida, en la Sociedad A el monto total de la misma era declarado como ingreso del ejercicio. Sin embargo, esta facturación " intra grupo " es desmontada por la Inspección de Tributos , pues viene a determinar, en primer lugar, que la Sociedad A no desarrolla ningún tipo de actividad económica , pues solamente se dedica a gestionar sus participaciones mayoritarias en sus dos sociedades filiales, y, además, en segundo lugar, que para la prestación de servicios pactada la Sociedad A no cuenta , en opinión de la Inspección de Tributos, con los medios materiales y humanos que pueda justificar que diferencial existente entre la retribución percibida de sus filiales y la abonada a los miembros de su Órgano de Administración no haya de ser atribuida, íntegramente, a éstos .

Asimismo, la Inspección de Tributos también determina que en el contrato del Consejero Delegado no se indica nada en torno a que dentro de su retribución -por el desempeño de este cargo ejecutivo- estuviere contempledas sus labores de representación de la Sociedad A en el ejercicio del cargo de Administradora única de las dos sociedades participadas (formalidad documental esta que es de obligado cumplimiento para las sociedades mercantiles tras la reforma introducida por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo), es decir, que no se indica nada en el contrato sobre el desempeño de esta concreta labor.

Teniendo en cuenta lo anterior, l a Inspección de Tributos no considera probado que la actividad desplegada por este Consejero Delegado como representante (persona física) de la Sociedad A en el ejercicio de su cargo como Administradora única de las sociedades B y C, fuese una labor que formase parte del desempeño de su cargo de administrador con facultades ejecutivas (de Consejero Delegado en A), y por el que había sido expresamente retribuido , viniendo a establecer una manera " muy forzada " la interpretación de que queda fuera de su labor de Consejero Delegado el trabajo adicional que éste desarrolló como representante (persona física) de la Sociedad A en el ejercicio del cargo de Administradora de las dos filiales (B y C) , y, por lo tanto, entiende, en consecuencia, que el desempeño de esta labor adicional no estaría integrada en la retribución por él percibida -como Consejero Delegado de A-, y, por ello, no estaría amparada por la excepción que se aplica a las operaciones vinculadas que puedan surgir entre los administradores y sus administradas (que se recoge en el precitado artículo 18.2 -letra b- del LIS).

Lo anterior determina que se entienda que el trabajo de representación que fue desempeñado por este Consejero Delegado en el ejercicio del cargo de Administradora única de A en las dos sociedades participadas (B y C) haya de ser conceptuado como una operación vinculada que debe ser valorada "a valor de mercado" , de tal manera que , a juicio de la Administración Tributaria, se le ha de imputar a la Base Imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de este Consejero Delegado el monto diferencial existente entre lo facturado por la Sociedad A a sus dos expresadas filiales y la retribución que ya se le habría atribuido por el desempeño de su cargo ejecutivo en A (y esto en cada uno de los ejercicios que fueron objeto de comprobación), y dicha revisión habrá de llevarse a cabo, claro está, realizando el correspondiente ajuste bilateral, es decir, eliminado en contrapartida el ingreso que había sido declarado por la Sociedad A en la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (en cada uno de tales ejercicios fiscales).

Es verdad que, en este caso, concurren determinadas circunstancias que han "tentado" a la Inspección de Tributos a intervenir, y que haciendo un símil sería como venir afirmar que este concreto contribuyente habría agitado un pañuelo rojo delante de un toro bravo (si así conceptuamos a nuestra Agencia Estatal de Administración Tributaria), por lo cual, si bien debemos tener presente que cada caso es diferente, por lo cual, esta nueva doctrina administrativa, podría no resultar aplicable a todos los supuestos en donde exista, o no exista, una retribución a percibir por un órgano de administración, y sin entrar a analizar qué futuro recorrido se le augura a esta "forzada" interpretación (por no afirmar otra cosa) en nuestros Tribunales, considero necesario concluir este artículo con las siguientes recomendaciones (a modo de " aviso a navegantes ") que creo conveniente exponer a continuación:

- Se debe optar por establecer una Sociedad Holding de tipo mixto , es decir, por aquélla que además de gestionar y administrar sus participaciones en otras sociedades filiales, desarrolle una verdadera(s) actividad(es) económica(s), y ello con la finalidad de que, cuando trate de prestar servicios adicionales a sus participadas, pueda contar para ello con " los medios materiales y humanos ".

- Se requiere, también, que el precio pactado por la contraprestación de tales servicios (entre la Sociedad Holding mixta y sus sociedades participadas) haya sido determinado conforme a la normativa de operaciones vinculadas, contando, además, con un contrato firmado (que esté bien documentado, es decir, cuya existencia -documental- pueda ser probada sin lugar a dudas).

- Que, cuando la Sociedad Holding (persona jurídica) ocupe el cargo de administradora de sus sociedades filiales y , en su desempeño, sea designado un miembro de su Órgano de Administración como representante (persona física) para su ejercicio, se establezca, sin lugar a dudas, y por escrito, que dentro de la retribución que pudiere percibir este administrador (persona física) se encuentre incluida la retribución de esta otra labor de representación . Y si esta labor representativa fuere desarrollada por alguno de los consejeros delegados del Consejo de Administración de la Sociedad Holding, se ha de especificar en su contrato si la misma forma parte (es decir, si la misma está incluida) dentro de la retribución que perciba por el desempeño de su cargo como Consejero Delegado.

- Que, si el Órgano de Administración de la Sociedad Holding es un Consejo de Administración , recomendamos que las principales decisiones vinculadas al desempeño del cargo que la propia Matriz desarrolle como administradora de sus sociedades filiales puedan quedar convenientemente registradas en las actas de sus reuniones (que fueren presentadas en cada ejercicio social a su correspondiente legalización en el Registro Mercantil de su domicilio social), y ello con la finalidad de demostrar que el consejero no es más que un mero ejecutor de las decisiones que se adoptan en en su seno cuando estuviere actuando en labores de representante (persona física) de aquélla Sociedad , y que, por lo tanto, no estaría actuando de manera autónoma, sino que solo actuaría como un mero mandatario del Órgano de Administración del que forma parte (como consejero).

- Y, finalmente, con la finalidad de erradicar o dificultar, en lo posible, cualquier posible atribución de una retribución a la persona física que actúe como representante de una administradora (persona jurídica) por el desempeño del cargo de administración que la Sociedad Holding ejercite en las sociedades por ella participadas, recomendamos que en los respectivos estatutos sociales (de las sociedades filiales) se establezca que el ejercicio del cargo de administrador pase a ser gratuito (en el único supuesto de que en la actualidad estuviere en vigor una cláusula estatutaria que estableciese su retribución).

En todo caso, vamos a ver qué recorrido va a tener esta nueva doctrina en el ámbito administrativo, y qué opinión tendrán sobre su aplicación a casos más concretos -en el futuro- las diferentes salas de lo Contencioso-Administrativo de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, de la Audiencia Nacional y, el propio Tribunal Supremo, y, como siempre le digo tanto a mis compañeros, como también a nuestros clientes, "c uando las barbas de tu vecino veas pelar, pon las tuyas a remojar" . Mucha suerte a tod@s.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN LEGAL

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

A LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN REALIZADAS POR MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS NUNCA SE LES DEBERÍA APLICAR LA NORMA ANTI-FRAUDE DEL ARTÍCULO 314 DEL TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY DEL MERCADO DE VALORES

Mon, 21 Feb 2022 08:45:55 GMT

Cuando planteamos a nuestros clientes la realización de una operación de reestructuración de su Grupo de empresas , muchas veces nuestra principal recomendación se centra en lograr que los inmuebles de mayor valor se trasladen a una posición , dentro de la propia estructura societaria, en la que se encuentren al abrigo del riesgo empresarial que se deriva del normal desarrollo de la(s) misma(s).

En este artículo nos vamos a centrar en el estudio de cómo reubicar aquellos activos inmobiliarios que están integrados dentro del patrimonio de una sociedad mercantil que ha cesado en su actividad o simplemente no la ha desarrollado nunca, y que, por lo tanto, le alcanza la condición de “ entidad patrimonial ” a los efectos establecidos en el artículo 5.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante la citaremos abreviadamente como LIS ) [1] , y ello cuando, a su vez, dicha mercantil estuviera participada mayoritariamente por otra sociedad mercantil que desarrolla actividad económica (a la que denominaremos “sociedad operativa” ), o simplemente dichos activos inmobiliarios no afectos a la actividad se encuentran integrados dentro de una " rama de actividad " o " unidad productiva ".

En consecuencia, nos encontramos ante unos activos inmobiliarios que no se encuentran afectos al desarrollo de ninguna actividad económica, pero que, por motivos justificados, se hace necesario trasladarlos a otra de las sociedades del Grupo de empresas o, incluso, a la Sociedad Matriz o Holding del propio Grupo , bien para afectarlos a una actividad de arrendamiento (normalmente cediendo su uso a otra de las sociedades operativas del Grupo a través un contrato de arrendamiento a título oneroso) o bien, simplemente, para prepararlos como activos a la venta con la finalidad de captar tesorería que pueda ser inyectada en cualquiera de las empresas del Grupo (normalmente a través de la Sociedad Matriz o Holding).

Estos inmuebles están , en todos estos casos, sujetos al riesgo empresarial que a diario está corriendo su propietaria directa o indirecta ( la sociedad operativa ), y, por lo tanto, en aquellos supuestos de ruina económica/quiebra de ésta, los mismos quedarían a merced de sus acreedores, por lo cual es completamente lícita la decisión de llevar a cabo su reubicación, siendo ésta, en nuestra opinión, un motivo económico válido de suficiente entidad para que justifique integrarlos dentro una operación de reestructuración , porque con este tipo de operaciones se busca fortalecer el patrimonio empresarial.

Lo primero que nos debemos plantear es la realización de una operación de escisión total o parcial (que en este segundo caso puede denominarse de " segregación de participación financiera " cuando lo que se escinda sea una participación mayoritaria en otra sociedad mercantil), la cual debemos afectar, necesariamente, al régimen especial de neutralidad fiscal y diferimiento que se establece en el en el Título VII y Capítulo VII del LIS, y ello con la finalidad de recolocar, a coste fiscal cero, la titularidad directa del (de los) inmueble(s) o, en su caso, de los títulos valores que representan la participación mayoritaria en el capital social de la sociedad “ patrimonial ” que tiene la condición de propietaria directa de tales activos inmobiliarios .

Por otra parte, debemos recordar que una operación de escisión (total o parcial) producirá una transmisión “ en bloque ” de un concreto patrimonio empresarial (que puede estar compuesto por un conjunto universal de bienes y derechos) en favor de una o varias sociedades beneficiarias , y que en tal acto transmisivo la sociedad escindida (aquélla cuyo patrimonio se escinde) tiene la condición de empresario o profesional en el momento en el que realiza esta(s) entrega(s) de bienes (y entregas asimiladas) conforme se dispone en el artículo 5, apartado uno, letra b), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( LIVA ), en virtud del cual se reputarán como tales “ b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario ”.

Lo anterior va a determinar que dicha transmisión “ en bloque ” pueda tener, de manera alternativa, los siguientes tratamientos tributarios en la precitada Ley del IVA , según el tipo de bienes y derechos que fueren objeto de tal transmisión, y así:

Tendría la condición de una operación no sujeta al IVA si estamos ante “ La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios ” conforme se establece en el artículo 7.1 de la Ley de este tributo, y ello siempre que estemos ante la transmisión de una “ rama de actividad ” o " unidad productiva " [2] , que se produce contra la emisión de títulos valores representativos del capital social de la(s) sociedad(es) beneficiaria(s) de la escisión. En esta transmisión " en bloque " se canaliza, también, la transmisión de activos afectos y no afectos a la actividad económica vinculada a dicha rama o unidad, incluidos los inmuebles no afectos de los que antes hablábamos.

Por el contrario, si nos encontramos ante una transmisión “ en bloque ” de un paquete o grupo de participaciones sociales en el capital “ de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas ” (a través de una operación de “ segregación de participación financiera ” ex artículo 76.2.1º -letra c- del LIS ) entonces si caeremos dentro del ámbito de aplicación del supuesto de sujeción y exención que está recogido en el artículo 20.Uno.18º -letra k- de la LIVA.

Cabe indicar, además, que, la primera situación de “ no sujeción ” en el IVA , nos traslada, por reenvío normativo previsto en el artículo 4 (apartado “Cuatro”) de la LIVA , al ámbito de aplicación de la modalidad impositiva de las Transmisiones Patrimoniales Onerosas ( TPO ) que está regulada en Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPyAJD ) [3] cuando existan inmuebles en la “ rama de actividad ” o “ unidad productiva ” que es objeto de transmisión, aplicándose lo dispuesto en los artículos 19.2, 21 y 45.I.B) -apartado 10- de dicho Texto Refundido, en los que se dispone, de manera sucesiva, la no sujeción a la modalidad de Operaciones Societarias ( OS ) de las “ operaciones de reestructuración ” (que se definen como “ las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores ” ), y la declaración de exención de tales operaciones en las modalidades impositivas de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ( TPO ) y de Actos Jurídicos Documentados ( AJD ).

Por su parte, la precitada exención en el IVA (aplicable a las transmisiones de títulos valores), tiene como excepción aquellas transmisiones a las que se le aplique la presunción de fraude que se regula en el en el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores ( TRLMV ) [4] .

En todo caso, dicha presunción de fraude también resultará aplicable a las transmisiones de inmuebles, realizadas en el seno de una operación de reestructuración de una "rama de actividad" o " unidad productiva" , que hayan sido declaradas no sujetas al IVA y exentas en la precitada modalidad impositiva de TPO cuando se cumplan determinadas circunstancias (que a continuación analizaremos).

Así, podemos comenzar por analizar que, e n el primer párrafo del apartado 2 del citado artículo 314 del TRLMV, se dispone que no se aplicarán las anteriores exenciones de tributación (en el IVA y en el ITPyAJD) cuando concurran estos tres presupuestos (deben concurrir los tres al mismo tiempo):

Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario , lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios. Y, en este sentido, la diferencia principal entre un mercado primario y un mercado secundario es que en los primeros es donde se emiten los títulos valores y en los segundos es donde se negocian e intercambian aquellos otros títulos que ya hubieren sido emitidos previamente.
Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial , lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado.
La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (« animus defraudandi »).

Y, para ello, se establece de manera complementaria la presunción “ iuris tantum ” (que desplaza la carga de la prueba hacia el propio contribuyente de cada tributo) de que se está actuando con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la implícita transmisión de tales bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

Cuando directa o indirectamente se obtenga el control de una entidad mercantil cuyo activo esté formado en un 50% por bienes inmuebles . Los inmuebles deberán estar radicados en España y no afectos a actividades empresariales o profesionales.

La misma interpretación se da en el caso de que el adquirente ya tuviera el control y con la nueva adquisición aumente la cuota de participación en la sociedad mercantil .

Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por aportaciones de bienes inmuebles . Y ello tanto en constitución de sociedades como por la ampliación de su capital social. Los inmuebles deberán estar radicados en España y no afectos a actividades empresariales o profesionales. Y entre la fecha de aportación y la de transmisión no deberá haber transcurrido un plazo de tres años.

Fíjense, por una parte, en el detalle de que tal excepción normativa se ha de aplicar , únicamente, a las transmisiones de títulos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial que se tengan por realizadas en el mercado secundario , es decir, que quedan fuera de su aplicación aquellas transmisiones de valores realizadas en el mercado primario , esto es, que en lo que nos interesa en este estudio, son aquéllas que se generan “ ex novo ” en una operación de constitución o de ampliación del capital de una sociedad mercantil.

Por otra parte, la aplicación de la indicada presunción de fraude exige que los títulos valores que son objeto de transmisión constituyan participaciones (mayoritarias o no) en el capital social de entidades cuyo patrimonio esté compuesto, en más del 50%, por bienes inmuebles radicados en España y, además, que los mismos no estén afectos a actividades empresariales o profesionales . Por lo tanto, cuando los inmuebles estén afectos a actividades económicas no será de aplicación la indicada presunción legal.

Y, claro, tanto en una operación de escisión total o parcial, nos vamos a encontrar con la circunstancia de que la(s) sociedad(es) beneficiarias emitirán acciones/participaciones sociales a favor de los accionistas/socios de la entidad escindida a cambio de la recepción del patrimonio que se escinde . Por lo tanto, a nuestro juicio, en tales circunstancias estaremos ante una transmisión de títulos valores que se debe entender realizada dentro del mercado primario cuando estamos, por ejemplo, ante la transmisión de una “ rama de actividad ” o " unidad productiva ". Pero, sin embargo, no está tan claro que concurra tal circunstancia cuando el patrimonio escindido esté compuesto por títulos valores representativos de una participación mayoritaria en una sociedad mercantil (como sucede en el caso de la “ segregación de participación financiera ”), porque en este caso el objeto que se transmite son títulos valores (y no un conjunto universal de bienes y derechos), y podría entenderse que esta transmisión se produce en el mercado secundario, aún cuando, a cambio de su entrega o transmisión, se reciben "en canje" otros títulos valores emitidos en el mercado primario.

Y, una vez centrado el tiro, debemos poner de manifiesto que nuestra principal duda abarcará a las consecuencias tributarias de la realización de aquéllas transmisiones “ en bloque ” de un paquete o grupo de participaciones sociales en el capital “ de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas ”, denominadas de “ segregación de participación financiera ”, debemos determinar si a este tipo de operación de reestructuración se les aplicará la precitada norma anti-elusión o no (del artículo 314 del TRLMV).

Sea como fuere, y dado que en la mayoría de los casos estamos hablando de transmisiones de inmuebles industriales de gran superficie y valor , que, de quedar gravadas por los elevados tipos de gravamen, o bien el general del IVA (21%). o, en su caso, el correspondiente a la indicada modalidad impositiva de TPO [5] , antes de planificar una operación de este tipo debemos “ tentarnos bien las ropas ” [6] y tener claro si vamos a poder eludir -legalmente- la aplicación de esta compleja norma tributaria anti-fraude , porque nuestro error puede producir para el transmitente (en el IVA ) o para el adquirente (en el TPO ) del (de los) bien(es) inmuebles transmitidos el devengo en el pago de una cuota tributaria de muchos cientos de miles de euros.

Sin embargo, debemos advertir que ninguna de las anteriores declaraciones de exención, ni tampoco la propia afectación de la operación de reestructuración al régimen especial de neutralidad y diferimiento del LIS no resuelve el problema que nos hemos planteado anteriormente, porque , a nuestro juicio, nos encontramos ante la confrontación de unas normas de aplicación general, con la aplicación de una norma anti-fraude que se aplica como una excepción, precisamente, a dichas normas generales [7] , y, como en el propio artículo 314 del TRLMV tampoco se aclara nada al respecto de las operaciones de reestructuración (para colocarlas como una excepción a la excepción de la aplicación de esta norma), nos asalta la duda por esta pésima regulación del Legislador que sólo arroja interrogantes y malos presagios (pareciendo más bien una trampa para los incautos).

Sorprende, a estas alturas, la poca claridad y profundidad de análisis que se ha llevado a cabo por la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas de la Dirección General de Tributos ( DGT ), en la mayoría de las resoluciones dictadas a las consultas tributarias vinculantes que le han ido planteando los contribuyentes sobre la realización de estas operaciones de reestructuración y la posible aplicación de la norma especial contenida en el artículo 314 del TRLMV a las transmisiones implícitas de activos inmobiliarios llevadas a cabo en su seno, entre las que podemos destacar las siguientes:

- En la resolución a la Consulta Vinculante V2095-19, de fecha 9 de agosto de 2019, en la que analiza un supuesto de aportaciones no dinerarias y de canje de valores, y que por lo tanto el objeto que se transmite, en primer lugar, son títulos valores, se viene a afirmar lo siguiente:

“En el supuesto objeto de consulta se plantea una constitución de dos sociedades holding mediante una aportación no dineraria o mediante un canje de valores , por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 de la TRLMV , pues no se produce transmisión de valores en el mercado secundario, sino bien la transmisión de una rama de actividad, bien un canje de valores a cada sociedad de nueva creación, que, en contraprestación, entregará a cada socio respectivo de aquellas una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario , por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314.2 del citado Texto Refundido”.

- En la resolución a la Consulta Tributaria Vinculante V1888-19, de fecha 18 de Julio de 2019 , en relación con las transmisiones “ en bloque ” producidas en el seno de una operación de fusión por absorción (que tiene consecuencias jurídicas idénticas a las transmisiones producidas en el seno de una operación de escisión), se afirma lo siguiente:

“En el supuesto objeto de consulta se plantea una operación de fusión por absorción , por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 de la LMV, pues no se produce transmisión de valores, sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a la sociedad absorbente , por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores”.

- Sin embargo, en la resolución a la Consulta Tributaria Vinculante V0985-21, de fecha 19 de abril de 2021 , en la que, precísamente se habla de una escisión parcial o segregación de participación financiera (de títulos valores que representan una participación mayoritaria en una sociedad mercantil que tiene activos inmobiliarios integrados en su patrimonio) se dispone, además, lo siguiente:

“ Se pretende realizar una escisión parcial financiera proporcional de la entidad consultante en la que esta sociedad segregaría una parte de su patrimonio social compuesto por la totalidad de las participaciones que ostenta en la entidad A1 (100%) transmitiéndolas en bloque a una sociedad limitada de nueva creación beneficiaria de esta escisión (en adelante NC). Como consecuencia de esta operación los socios de la entidad consultante recibirían valores representativos del capital de la entidad NC en proporción a sus porcentajes de participación en la sociedad escindida, esto es, 50% cada uno de los dos socios. Es decir, habría una atribución proporcional del capital de la entidad NC entre los socios de la sociedad que se escinde en proporción a sus participaciones en esta última. La operación se pretende acoger al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades".

"En cuanto a los motivos económicos para llevar a cabo esta escisión parcial financiera proporcional, son los siguientes : (...). Separar totalmente la actividad económica de arrendamiento de inmuebles del riesgo directo o indirecto que pueda provenir de las participaciones industriales que actualmente posee la entidad consultante (que son las entidades A2 y A3). (…)".

"En el supuesto objeto de consulta se plantea una operación de escisión parcial financiera , por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 del TRLMV, pues no se produce una transmisión de valores, sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a la sociedad absorbente, que, en contraprestación, entregarán a los socios de aquella una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario , por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del TRLMV" .

"Ahora bien, sí podría resultar posible su aplicación en caso de que en el activo de dicho patrimonio se incluyeran valores en los que concurrieran las circunstancias exigidas en el apartado 2 de dicho precepto . Sin embargo, aún en esta segunda alternativa, tratándose de bienes afectos a la actividad empresarial de la entidad de la que se transmitan los valores, no concurrirían los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 314 del TRLMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, por lo que, en principio, no sería de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedaría exenta del IVA o del ITP y AJD, al que está sujeta".

"Todo ello, sin perjuicio de que mediante la referida transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores , cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo”.

A resultas de lo anterior, somos bastante críticos con las respuestas dadas por el citado Centro Directivo a los casos que nos hemos planteado en este artículo , porque, en nuestra opinión :

Debe fomentar de manera más clara la realización de todas aquellas operaciones de reestructuración que se lleven a cabo por motivos económicos válidos y que, legítimamente, se afecten a la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal y diferimiento que se establece en el en el Título VII y Capítulo VII del LIS , porque la finalidad de este concreto régimen es coadyuvar al mantenimiento del tejido empresarial de nuestro país, evitando que tales operaciones se dejen de realizar como consecuencia del elevado coste fiscal que se podría derivar de las mismas, siendo perfectamente legítimo el preservar del riesgo empresarial a los bienes inmuebles que no están afectos a actividades económicas.

No aclara, suficientemente, cuando estamos ante una transmisión de valores que se produce dentro del mercado primario o del secundario , dado que entiende que estamos en ese primer supuesto cuando se lleva a cabo una operación de aportación no dineraria o de canje de títulos valores cuando, a cambio, son intercambiados con otros títulos emitidos por una sociedad mercantil (en un proceso de constitución y/o de aumento de su capital social), o en una fusión por absorción (que incluye participaciones mayoritarias en otras sociedades mercantiles con bienes inmuebles en su patrimonio). No se entiende muy bien cómo llega dicha Subdirección General a esta conclusión de que estamos ante una operación que se produce en el mercado primario , pero es evidente, también, que el hecho jurídico que subyace en la transmisión producida en una operación de " aportación no dineraria " o de " canje " de títulos valores es por completo idéntico al que subyace en una escisión parcial o " segregación de participación financiera " , sin embargo esta cuestión está, a nuestro juicio, muy lejos de estar clara (jurídicamente) .

Las transmisiones “ en b loque ” de una " rama de actividad " o " unidad productiva " , aún cuando lleve consigo bienes inmuebles no afectos, no pueden caer dentro del ámbito de aplicación del artículo 314 del TRLMV , y ello porque nos encontramos, claramente, ante una transmisión que se produce dentro del mercado primario de títulos valores (porque los títulos que se entregan a los socios de la sociedad escindida provienen de la constitución de una sociedad o de la ampliación de su capital social).

Además, si estamos ante una transmisión de títulos valores que se entienda producida dentro del mercado primario, y no del secundario, ya no podría quedar nunca sometida a la esfera de aplicación del artículo 314 del TRLMV aunque tal transmisión lleve implícita la transmisión de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas, porque estamos ante la falta de uno de los tres presupuestos que habilitan la aplicación de dicho precepto , por lo cual no se entiende la conclusión final de su comentada Resolución a la Consulta Tributaria Vinculante V0985-21 (antes transcrita “ en extracto ”), porque, a nuestro juicio, faltando dicho presupuesto habilitante para la aplicación de dicha norma (de que la transmisión de títulos se lleve a cabo en el mercado secundario), ya no se puede ni debe entrar a valorar si el inmueble está o no afecto al desarrollo de una actividad económica.

Y, por último, que si estamos ante una operación de escisión parcial a través de la cual se lleva a cabo una " s egregación de participación financiera " se debe pronunciar de manera más clara sobre su realización cuando los títulos valores que son objeto de transmisión engloben a activos inmobiliarios que no estén afectos a la realización de actividades económicas.

Asimismo, debemos ser muy críticos con la actual redacción del artículo 314 del TRLMV toda vez que en la misma no se establece como excepción a su aplicación a las operaciones de reestructuración que, legítimamente, se afecten al precitado régimen especial del LIS , y, sin duda, constituye un ejemplo, entre muchos otros, de la interesada indefinición que sobrevuela nuestra normativa tributaria con el beneplácito de nuestro mejorable Legislador, lo cual está produciendo efectos devastadores en el empresariado de nuestro país que, en casos idénticos a los analizados en este artículo, no se deciden llevar a cabo este tipo de operaciones que resultan tan necesarias para reordenar su patrimonio empresarial por el riesgo que supone que algún funcionario "iluminado" de la Administración Tributaria decida aplicar la indicada norma anti-fraude a una operación de reestructuración que persigue, con su realización, una finalidad completamente legítima, y, en tal supuesto, sería absurdo que una operación que se afecta válidamente al mencionado régimen especial del LIS pueda, sin embargo, quedar absurdamente gravada por el IVA o por la modalidad de TPO , porque, en nuestra opinión, a las operaciones de reestructuración realizadas por motivos económicos válidos nunca se les debería aplicar la presunción contenida en la indicada norma anti-fraude.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

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NOTAS AL PIE DE PÁGINA:

[1] O también denominada(s) de “ mera tenencia de bienes ”.

[2] Que está definida en el artículo 76.4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades con el siguiente tenor literal: Artículo 76. Definiciones. (…). 4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.

3] Aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

[4] Que antes estaba regulada en el artículo 108 de la derogada Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.

[5] El que estuviere vigente en cada Comunidad Autónoma o territorio foral en donde radique cada inmueble.

[6] Que según el diccionario de la lengua española de la RAE significa “ considerar despacio previamente las consecuencias que podrá tener una determinación o un acto ”.

[7] Al que alcanza el “ principio de especialidad ” (la norma especial prima sobre la norma general) como Principio General de nuestro Ordenamiento Jurídico.

LA IMPORTANCIA DE LA DECLARACIÓN DE UNIPERSONALIDAD Y DEL LIBRO REGISTRO DE CONTRATOS DEL SOCIO UNICO EN CASO DE CONCURSO DE ACREEDORES

Sun, 13 Feb 2022 16:20:36 GMT

Ante la evidencia del nuevo ciclo de concursos de acreedores que se avecina como consecuencia del elevado endeudamiento en el que han incurridos muchas pequeñas y medianas empresas con motivo del parón económico causado por la pandemia del COVID-19, algunos de los cuales ya están aflorando, aunque con cuentagotas, y ello a pesar de la vigente normativa que ha acorado prorrogar la moratoria concursal hasta el próximo 30 de junio de 2022 (en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 27/2021, de 23 de noviembre), se hace necesario repasar las consecuencias negativas que se pueden derivar para el/los Administrador/es y, en su caso, el/la socio/a único/a de una sociedad unipersonal (anónima o de responsabilidad limitada) cuando no se ha declarado e inscrito la declaración de unipersonalidad (muchas veces sobrevenida) y, también, cuando no se identifican e incluyen los contratos suscritos por éste/a con la sociedad en el llamado “ Libro Registro de Contratos del Socio Único ”.

Para analizar esta cuestión, debemos comenzar por indicar el contenido de lo dispuesto en los artículos 13, 14 y 16 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , los cuales tienen el siguiente tenor literal:

Artículo 13. Publicidad de la unipersonalidad. 1. La constitución de una sociedad unipersonal, la declaración de tal situación como consecuencia de haber pasado un único socio a ser propietario de todas las participaciones sociales o de todas las acciones, la pérdida de tal situación o el cambio del socio único como consecuencia de haberse transmitido alguna o todas las participaciones o todas las acciones, se harán constar en escritura pública que se inscribirá en el Registro Mercantil . En la inscripción se expresará necesariamente la identidad del socio único. 2. En tanto subsista la situación de unipersonalidad, la sociedad hará constar expresamente su condición de unipersonal en toda su documentación, correspondencia, notas de pedido y facturas, así como en todos los anuncios que haya de publicar por disposición legal o estatutaria.

Artículo 14. Efectos de la unipersonalidad sobrevenida. 1. Transcurridos seis meses desde la adquisición por la sociedad del carácter unipersonal sin que esta circunstancia se hubiere inscrito en el Registro Mercantil, el socio único responderá personal, ilimitada y solidariamente de las deudas sociales contraídas durante el período de unipersonalidad. 2. Inscrita la unipersonalidad, el socio único no responderá de las deudas contraídas con posterioridad.

Artículo 16. Contratación del socio único con la sociedad unipersonal. 1. Los contratos celebrados entre el socio único y la sociedad deberán constar por escrito o en la forma documental que exija la ley de acuerdo con su naturaleza, y se transcribirán a un libro-registro de la sociedad que habrá de ser legalizado conforme a lo dispuesto para los libros de actas de las sociedades . En la memoria anual se hará referencia expresa e individualizada a estos contratos, con indicación de su naturaleza y condiciones. 2. En caso de concurso del socio único o de la sociedad, no serán oponibles a la masa aquellos contratos comprendidos en el apartado anterior que no hayan sido transcritos al libro-registro y no se hallen referenciados en la memoria anual o lo hayan sido en memoria no depositada con arreglo a la ley. 3. Durante el plazo de dos años a contar desde la fecha de celebración de los contratos a que se refiere el apartado primero, el socio único responderá frente a la sociedad de las ventajas que directa o indirectamente haya obtenido en perjuicio de ésta como consecuencia de dichos contratos.

Así, la primera cuestión importante a tener en cuenta es que existe una obligación legal de hacer constar en escritura pública, tanto la constitución -ex novo- de una sociedad unipersonal, como también aquellas situaciones de unipersonalidad sobrevenida y de cambio de la titularidad del socio único, y esta obligación se extiende , también, a la necesaria inscripción de tales circunstancias en el Registro Mercantil .

En segundo lugar, la propia situación de unipersonalidad se ha de hacer constar de manera necesaria y expresa en toda la documentación, en la correspondencia, en las notas de pedido y de facturas, y también en todos los anuncios que haya de publicar la sociedad unipersonal , es decir, debe operar en el mercado informando a todo el mundo de su carácter unipersonal.

En tercer lugar, y esto resulta lo más importante, cuando hayan transcurrido más de seis meses desde la adquisición de la condición de unipersonal sin que dicha circunstancia no se hubiere protocolizado e inscrito en el Registro Mercantil , nacerá la obligación a cargo del socio único de responder de manera personal, ilimitada y solidaria de todas las deudas sociales que se hubieren contraído desde la fecha en la que la sociedad hubiere adquirido la condición de unipersonal, y ello hasta la misma fecha en la que se subsane tal defecto (de inscripción).

Cabe añadir, además, que la posterior y tardía subsanación de tal defecto solo evitará que el socio único responda (personal, ilimitada y solidariamente) de las deudas contraídas por la sociedad unipersonal con posterioridad a la misma, pero, sin embargo, continuará respondiendo de las generadas con anterioridad y durante el tiempo en el que se produjo y mantuvo tal infracción legal .

Evidentemente, tal responsabilidad se le podría atribuir, también y por extensión, al (a los) Administrador(es) de la sociedad unipersonal en aquéllos supuestos en que tal cargo no lo desempeñe el propio socio único , el cual podrá solicitar que se le(s) declare responsable del incumplimiento de tales formalismos, máxime si terceros acreedores ya se hubieren dirigido contra aquél en reclamación del pago de las deudas contraídas por dicha sociedad (de las que hubiere sido declarado responsable personal, ilimitada y solidariamente) como consecuencia de incumplimiento de la indicada normativa legal.

Otra cuestión importante, a tener en cuenta, en caso de concurso de acreedores de una sociedad unipersonal, lo sería el análisis de la validez de los contratos suscritos por el socio único con la sociedad unipersonal , sobre todo de aquéllos de contenido oneroso que hubieren determinado un desplazamiento de una parte del patrimonio de la sociedad en favor del socio único. Estamos hablando, por ejemplo, de contratos de préstamo del socio único a la sociedad unipersonal, o del contrato de retribución del desempeño, por el socio único, de un puesto de alta dirección, o del cargo de Administrador social, o de compraventa de bienes (entre el socio y la sociedad). Y no quiero decir, con ello, que el fondo y la finalidad de tales contratos no estuviere, en su día, justificada, o que no nos encontremos ante contratos lícitos y perfectamente válidos (que no van contra la moral y el orden público), pero que, sin embargo, pueden ser anulados (rescindidos) por la Administración Concursal cuando la sociedad unipersonal fuere declarada en concurso de acreedores, si nos encontramos ante el supuesto de que tales contratos (su identificación y contenido) hayan sido omitidos del necesario “ Libro Registro de Contratos del Socio Único ”.

La obligación de llevanza del citado Libro Registro (y de su legalización ante el Registro Mercantil) se desprende de lo establecido en el precitado artículo 16 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, y de su tenor literal podemos destacar como se enmarca como una verdadera obligación legal al disponer que “ Los contratos (…) deberán constar por escrito o en la forma documental que exija la ley de acuerdo con su naturaleza, y se transcribirán a un libro-registro de la sociedad que habrá de ser legalizado conforme a lo dispuesto para los libros de actas de las sociedades ”, por lo cual, los contratos suscritos por el socio único con la sociedad unipersonal, no sólo deberá constar por escrito (el propio documento debe existir y debemos estar en condiciones de justificar su existencia), sino que, además, se deberán “transcribir” (se entiende que toda su extensión y tenor literal) al citado Libro Registro, el cual, además, deberá ser legalizado en el Registro Mercantil (al igual que los Libros de Actas).

Esta obligación legal , de llevanza del citado Libro Registro, se complementa, además, con la obligación de informar sobre la existencia de tales contratos en la propia Memoria de las cuentas anuales de la sociedad unipersonal .

Por lo tanto, estamos ante una doble obligación legal (de llevanza del Libro y de publicidad formal de los contratos suscritos en la memoria), de tal manera que la infracción de tan solo una de ellas provocará el efecto negativo que se fija por su incumplimiento.

En consecuencia, el incumplimiento de tales formalidades (hacer constar los contratos con el socio único por escrito y su necesaria transcripción al referido Libro Registro, así como de la publicidad formal en la Memoria de las cuentas anuales) vendrá a determinar que se tenga por no realizado cualquier contrato surgido entre el socio único y la sociedad unipersonal, y, además, que cualquier desplazamiento patrimonial, a título oneroso, que se hubiera producido entre ésta última y el socio único al amparo de un contrato (no transcrito ni publicitado) podrá ser rescindido a instancias de la Administración Concursal , porque, en definitiva, no podrán ser oponibles a la masa aquellos contratos comprendidos en el apartado anterior que no cumplan tales requisitos legales .

Se hace, pues, evidente que el cumplimiento de los formalismos que hemos analizado en este artículo le evitarán, más de un problema, al socio único y, en su caso, a los administradores de una sociedad unipersonal , porque, en definitiva, como decía CICERON “ para ser libres hay que ser esclavos de la ley ”.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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Los datos personales publicados en el BOE no son para cualquier cosa

Tue, 08 Jun 2021 14:51:44 GMT

Es una preconcepción muy extendida que si un dato personal está disponible en internet puede usarse para cualquier finalidad .

Mucha gente cree que el dato es “ público ” y que por tanto eso legitima para tratarlo como le apetezca. Nada más lejos de la realidad.

El Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016, relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos y por el que se deroga la Directiva 95/46/CE (RGPD) es bastante claro al respecto de esta concreta cuestión.

Resumiendo mucho el sentido jurídico de su articulado, lo que nos dice esta norma es que para tratar un dato personal necesitamos dos elementos :

- Cumplir con los principios básicos del tratamiento .

- Una base jurídica legitimadora .

El primer elemento (de los dos indicados) i mplica el cumplimiento de determinados requisitos como que el tratamiento ha de ser lícito y transparente, que los datos deben ser exactos, que solo se tratará los datos para una finalidad determinada (y no otra), etcétera.

Mientras que el segundo elemento nos exige que tengamos una justificación para tratar los datos , y esto puede ser porque el interesado nos haya prestado su consentimiento expreso, o bien porque una ley nos obligue a su tratamiento, o, en su caso, porque el tratamiento sea necesario para ejecutar un contrato que nos solicita el propio interesado, etc.

Pero la concurrencia de a mbos elementos resulta necesaria para que la utilización del dato personal sea lícita , es decir, que es necesario cumplir con los principios básicos del tratamiento, como también contar con una base legitimadora para su empleo. Si falta uno de los pilares, el tratamiento es ilegal .

De modo que, el silogismo “ si está en internet puedo usar el dato ” es por completo falso y nos puede llevar a situaciones de completa ilegalidad en su uso .

Recientemente la Agencia Española de Protección de Datos (AEPD) lo ha recalcado -por las malas- en una resolución (que podéis consultar aquí ).

En la misma se condena a la empresa EQUIFAX al pago de una multa de nada menos que un millón de euros y a la prohibición del uso de datos ilegítimamente gestionados. ¿Por qué? Entre otras cosas, por tratar datos del BOE sin justificación.

Esto puede chocar a quien lea estas líneas. ¿Acaso no son los datos del BOE , y de otros boletines similares, públicos por naturaleza? ¿No significa que terceros los puedan usar cuando quieran?

Pues sí a la primera pregunta, pero no a la segunda. Un poco de contexto nos ayudará a verlo.

EQUIFAX es una empresa de información comercial y crediticia, y una de sus actividades consiste en recopilar datos de posibles deudores morosos o insolventes, y ofrecerlos a sus clientes, así como a emitir informes de solvencia de todo tipo de personas físicas o jurídicas.

Como parte de esa actividad, EQUIFAX accedía al Fichero de Reclamaciones Judiciales y Organismos Públicos (también llamado FIJ). En este fichero constan las reclamaciones sobre procesos hipotecarios, desahucios, situaciones concursales, etc. Son informaciones sobre deudas con organismos públicos, subastas, y otros datos que aparecen publicados habitualmente en los diferentes boletines oficiales como el BOE, Boletin Oficial de la Provincial, o también, podríamos tener en cuenta la información mercantil sobre sociedades, sus socios y administradores que se publica en el Boletín Oficial del Registro Mercantil .

Con esta finalidad y objetivo, EQUIFAX accedía a esta información pública, la compilaba y luego se la ofrecía a sus clientes. No parece nada descabellado ¿verdad?. Sin embargo lo es. Porque recordemos lo que decíamos arriba: necesitamos cumplir con los dos pilares citados.

El primer problema es que, como señala la resolución de la AEPD , la indicada empresa, EQUIFAX , no tenía una base legitimadora para recopilar y tratar esos datos personales.

No entraré en los detalles técnicos jurídicos porque son de “ hilar muy fino ”, y a quien(es) tenga(n) interés específico en ampliar sus conocimientos en esta concreta materia, le(s) recomiendo la lectura de las 184 páginas de la indicada resolución de la AEPD , a lo largo de las cuales que se explica el razonamiento legal con todo lujo de detalles.

Lo que sí resaltaré es lo ya citado: sin base legitimadora no se puede tratar un dato , y, desde luego, resulta irrelevante que ese dato esté en internet (o en el BOE ).

Así, por ejemplo, supongamos que yo pongo/cuelgo una foto mía en mi blog personal que tengo publicado en internet. ¿Quiere eso decir que -" como está en internet ”- un tercero puede coger mi foto y usarla para hacer publicidad de sus productos sin mi permiso?. Está claro que no ¿verdad?, pues lo mismo ocurre en el caso del BOE .

La AEPD nos recuerda en su resolución que los datos del BOE -además de ofrecer más garantías que los que trataba EQUIFAX - se publican para una finalidad concreta y con una base legitimadora concreta. Eso no autoriza a terceros a tratar dichos datos para otra finalidad (y mucho menos sin base legitimadora).

De hecho a EQUIFAX también le fallaba el otro pilar para poder tratar los datos, y, en este sentido, la propia AEPD resalta en su mencionada resolución que no cumplía con los principios básicos del tratamiento.

En esta importante resolución, que analiza casi cien reclamaciones contra la empresa, se detalla graves irregularidades: a veces los datos eran inexactos, a veces no se cumplía con el principio de minimización de datos, tampoco se respetaba el procedimiento previsto en la LOPDGDD para poder tratar datos de solvencia patrimonial, a los interesados no se les ofrecía la información legalmente obligatoria para tratar sus datos, etc.

En definitiva, no había ninguna justificación para el tratamiento. De ahí la sanción, y sin que fuera relevante lo de que “ los datos eran públicos ”, porque, en definitiva, “ público ” no quiere decir que es “ utilizable para cualquier finalidad ” .

Otra cuestión es ¿ qué va a suceder ahora con el negocio que vienen manteniendo las empresas que se dedican a vender -sobre todo a través de sus plataformas de internet- la emisión de informes económicos y de solvencia de personas físicas y jurídicas, o, en su caso, informes sobre sociedades mercantiles, sus socios y administradores ?. Es difícil saberlo, puede estar en juego la seguridad jurídica del tráfico mercantil, por ejemplo, si se limita el acceso de cualquier persona interesada a esa información pública compilada, porque esta cuestión va a limitar, y mucho, la actividad informativa que venían desarrollando las empresas que se dedican a proporcionar informes comerciales de solvencia, porque si se limita la actividad de este sector económico se podría estar dificultando la identificación de las empresas "zombi", así como de las personas físicas potencialmente insolventes, pero, sobre todo, la identificación de los estafadores profesionales -que a partir de ahora van a comenzar a campar a sus anchas en nuestra economía-. Lo cierto es que es esta resolución va a limitar, y mucho, el ámbito de actuación del negocio que, hasta ahora, era desarrollado por las empresas de información comercial, e incluso, podría llegar a suponer su inevitable desaparición, y, desde luego, si no media un cambio normativo que venga a regular/habilitar esta actividad, este tipo de empresas ya no van a poder seguir prestando sus servicios del modo en el que lo venían haciendo hasta ahora.

De modo que mucho cuidado al tratar datos que nos encontremos por internet. No todo el monte digital es orégano .

Fdo. Fabián Plaza Miranda

Abogado especializado en Cumplimiento Normativo

(Delegado de Protección de Datos certificado)

Aspectos mercantiles y fiscales de las operaciones de reestructuración a realizar en tiempos en crísis económica generada por la Pandemia COVID-19

Fri, 30 Apr 2021 15:10:28 GMT

Las operaciones de restructuración como una de las soluciones al problema

La situación actual de pandemia (por el COVID-19), ha paralizado gravemente nuestra Economía provocando un entorno económico adverso que, sin duda, está afectando negativamente a la mayoría de las empresas y empresarios de nuestro país, lo cual está generando situaciones de falta de liquidez de tesorería (insolvencia) y, también, de desbalance patrimonial (quiebra o bancarrota) que pueden limitar el acceso a las vías clásicas de financiación ajena (bancos e inversores) e interna (aportaciones de los socios).

Por otra parte, como en la mayoría de las PYMES de nuestro país los socios mayoritarios ocupan , al mismo tiempo, el cargo de miembros de su Órgano de Administración , debemos tener presente que el incumplimiento de sus obligaciones legales (con la Sociedad y sus acreedores) les puede comportar supuestos de responsabilidad que , sin duda, pueden afectar gravemente a sus patrimonios personales .

En esta situación, nuestro objetivo principal siempre será el tratar de salvar la Sociedad/Empresa consiguiendo nueva financiación o reestructurando su deuda, pero tampoco podemos dejar de lado la importante cuestión de que nuestro objetivo secundario debe centrarse en la protección del patrimonio de sus administradores cuando la misma no pueda ser salvada.

Para intentar salvar a una Sociedad/Empresa que se pueda encontrar en situación de quiebra o insolvencia podemos o bien intentar conseguir más dinero para inyectarlo en su tesorería , o bien tratar de reestructurar su deuda para que el pago de la misma se adapte a su actual capacidad de devolverla, o, simplemente, superar contablemente la situación de desbalance patrimonial .

La puesta en práctica de alguna de estas opciones requiere poner de manifiesto cuál es el verdadero valor de la empresa y su capacidad de generar beneficio en el futuro , para convencer de ello tanto a las entidades bancarias, como también a otros financiadores e inversores, y a los propios socios, que se constituyen en las diferentes alternativas, para con ello conseguir la inyección dinero fresco (" fresh money ") que hoy se necesita para salvar su tesorería .

Si, además, tenemos en cuenta la obligación que , en los artículos 363.1.e) y 365 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, se establece a cargo de los administradores sociales de convocar -dentro del plazo de dos meses- la correspondiente Junta General en aquéllas situaciones de desbalance patrimonial , esto es, en aquellas circunstancias en las que el patrimonio neto contable de la Sociedad resulte inferior al 50% de la cifra del capital social, de tal manera que en la convocatoria de la misma están obligados a proponer la adopción de, o bien el acuerdo de disolución, o bien la reducción y/o aumento del capital social, o, en su caso, la autorización necesaria para tramitar la correspondiente solicitud judicial de declaración en concurso de acreedores, nos vamos a encontrar con situaciones en las que no siempre podremos resolver tal circunstancia con la simple adopción de un acuerdo de reducción y/o aumento del capital social si queremos descartar, de inicio, la adopción de los acuerdos de disolución o de autorización de la solicitud de declaración en concurso . Sin embargo, otras veces , si tendremos la posibilidad de llevar a cabo una operación de reestructuración (conocidas como “ o peraciones de combinación de negocios ”) que pueda permitirnos actualizar el valor contable alguno de sus principales activos (normalmente de carácter inmobiliario) y con ello superar esta situación sin inyectar dinero en el capital social de la Sociedad. Bastaría, en esto casos, con llevar a cabo una actualización del valor de sus principales activos o, en su caso, integrar el fondo de comercio que no forma parte, todavía, de su contabilidad a través de la realización de este tipo de operaciones.

En este sentido, la Norma de Registro y Valoración 19ª (apartado 2.4) del Plan general de Contabilidad –aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre- viene a determinar que los activos identificables adquiridos (y también los pasivos asumidos) a través de una combinación de negocios (operación de reestructuración) se reconocerán por su valor razonable en la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad .

¿Qué significa esto? . Pues que si llevamos a cabo una operación de reestructuración en la que participe, como Sociedad beneficiaria, la propia Sociedad o la que resulte de la combinación de negocios, podremos generar la oportunidad sanear el balance contable sin inyectar dinero en el capital social.

Es evidente que el artículo 13.1 de la “ Ley 3/2020, de 18 de septiembre, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia ” ha venido conceder una moratoria en la exigencia del cumplimiento de la precitada obligación a cargo los administradores (de proponer la disolución/reducción/aumento del capital social) en la formulación y aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2020, exhonerando temporalmente de la misma y hasta la fecha en la que se tengan que formular las futuras cuentas anuales del próximo ejercicio 2021, pero no cabe duda que para prestar dinero o conseguir inversores una Sociedad tiene que tratar de presentar un balance impoluto y, sobre todo, positivo, y, por lo tanto, éstos no saben de moratorias legales, sino de la imagen contable que hoy presenta la Sociedad/Empresa (que acude en demanda de más dinero en préstamo o en inversión).

¿Cuáles son las operaciones de reestructuración a las que nos referimos? . Evidentemente, nos estamos refiriendo a aquellas operaciones de reestructuración que podremos llevar a cabo a coste fiscal " cero " por su posible afectación al Régimen Especial de neutralidad y diferimiento fiscal de plusvalías que se regula en los artículos 76 a 89 del Título VII, Capítulo VII, de la vigente Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) , y que, en concreto y para lo que nos interesa en este artículo, son las siguientes: las fusiones , las escisiones (total o parcial), las aportaciones de activos , el canje de valores y las aportaciones no dinerarias (que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 87 de la LIS). Evidentemente, sabemos que tales operaciones deben perseguir " motivos económicos válidos " y que, desde luego, la afectación a tal Régimen Fiscal Especial está vedada a aquéllas operaciones que se pretendan llevar a cabo por motivos estrictamente fiscales , es decir, que el mismo no resultará aplicable a las operaciones que persigan el fraude o la evasión fiscal, u obtener una mera ventaja fiscal.

Así, de esta manera, los activos cuyo valor contable podrá ser susceptible de ser actualizado a su valor razonable actual son aquellos que se transmiten en favor de la sociedad que resulte beneficiaria de la combinación de negocios , como indicamos a continuación:

En las fusiones , deberemos tener en cuenta cual de las sociedades implicadas es la que tiene los activos que más margen tiene de ser revalorizados para decidirnos por llevar a cabo una fusión con creación de una nueva sociedad (con desaparición de las sociedades fusionadas), o una fusión por absorción (la sociedad matriz absorbe a su filial participada) o una fusión inversa (la sociedad filial absorbe a su matriz).

En las escisiones (total o parcial) y en las aportaciones de activos deberemos determinar qué rama de la actividad (o unidad productiva) de la sociedad que se escinde o que realiza la aportación en beneficio de otra sociedad, es la que tiene más activos susceptibles de revalorización.

Por su parte, las operaciones de canje de valores resultan muy útiles cuando queremos crear un Grupo de Empresas a través de la constitución de una sociedad matriz o holding que abarque a todas las sociedades que lo van a conformar, y, de esta manera, aprovechemos para aflorar el verdadero valor de cada una de ellas representándolo en el nominal del capital social de dicha sociedad de nueva creación, y con ello estaremos representando el valor concentrado del conjunto de ellas.

Y, por último, en las aportaciones no dinerarias del negocio de un empresario individual o de la participación en el capital de una sociedad que no pueda entrar dentro del concepto de canje de valores estaremos aprovechando para aflorar el verdadero valor del conjunto de bienes y derechos que fueren objeto de aportación e integrarlo directamente en la cifra del capital social de la sociedad que lo reciba en su patrimonio.

Tampoco podemos dejar de lado la cuestión de que, en la mayoría de las ocasiones, el financiador o inversor al que le hemos solicitado el desembolso del " fresh money " nos va a exigir que , a través de alguna de las indicadas operaciones de reestructuración, aprovechemos para separar de la Sociedad aquélla " unidad productiva " o " r a ma independiente de la actividad " que reúne o tiene mayor potencial de nuestra Sociedad/Empresa, o que, incluso, nos planteemos su venta en el mercado y al mejor postor, lo cual nos permitirá, en breve, aunar esfuerzos con la novedosa normativa del " Pre-pack " y del " Silent Administrator " para potenciar la venta de este tipo de activos antes de instar la solicitud de declaración en concurso de acreedores de la Sociedad en la que se encuentran integrados que va a formar parte de nuestra normativa concursal a través de la inminente transposición a nuestro Derecho de la Directiva (UE) 2019/1023 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019 .

Por lo cual, al margen de la actual vigencia de la moratoria legal antes indicada, creemos que, para muchas Sociedades/Empresas ha llegado el momento de plantearse la realización de una operación de reestructuración que sirva para aflorar a su contabilidad su verdadero valor, como paso previo a la consecución de nuevas líneas de financiación y/o de entrada de inversores, o de posibles ventas, en su caso, de aquellas " unidades productivas " (que tuvieren mayor valor económico o capacidad de superviviencia de manera independiente -como antes hemos indicado-), y para ello recomendamos que se pongan en manos de buenos asesores que les puedan guiar en la comprensión y aplicación de la normativa mercantil/fiscal que resultar aplicable en la realización de este tipo de operaciones de tanta complejidad, pero que, a la vez, resultan tan necesarias para reestructurar el patrimonio de las empresas en los tiempos de grave crisis económica en la que, desgraciadamente, nos encontramos .

Fdo. Arturo L. Estévez Rodrigo

Socio de AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES y de AUREN CONCURSAL

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( Nota final : También comparto con vosotr@s la presentación que he empleado, el pasado día 29/04/2021, en mi participación como ponente en la Jornada sobre Operaciones de Reestructuración a realizar en tiempo de Crisis Económica que coorganizó la Confederación de Empresarios de Galicia , junto con el Banco Sabadell , Gesvalt y Auren , en unión al decálogo de objetivos a tener en cuenta en la realización de las operaciones de reestructuración, que espero sean de vuestro interés).

El nuevo tratamiento de las juntas telemáticas en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital

Sun, 18 Apr 2021 16:18:28 GMT

Ley 5/2021, de 12 de abril, que modifica el T.R. la Ley de Sociedades de Capital

El próximo día 3 de mayo entrará en vigor la reforma legislativa que ha sido introducida por la Ley 5/2021, de 12 de abril, por la que se modifica el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y otras normas financieras, en lo que respecta al fomento de la implicación a largo plazo de los accionistas en las sociedades cotizadas , a través de la cual se ha transpuesto a nuestro ordenamiento jurídico el contenido de la Directiva (UE) 2017/828 del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2017 por la que se modifica la Directiva 2007/36/CE en lo que respecta al fomento de la implicación a largo plazo de los accionistas en las sociedades cotizadas , y cabe decir que esta Ley no sólo se introducen novedades normativas que afectan a los administradores, a las operaciones intragrupo, a las sociedades cotizadas, sino que, también, introduce una importante novedad de la que se beneficarán las sociedades de responsabilidad limitada y el resto de las sociedades anónimas (no cotizadas), si bien echamos en falta alguna cuestión importante como analizaremos a continuación.

Vaya por delante que la declaración del estado de alarma en el mes de marzo del pasado año 2020 nos trajo la novedad -por necesidad- de la celebración de las juntas de socios y sesiones de órganos de administración (incluidas comisiones delegadas) por videoconferencia o conferencia telefónica múltiple en el artículo 40 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo , cuya posibilidad de celebración fue posteriormente prorrogada por el Real Decreto-ley 21/2020, de 9 de junio, hasta hasta el 31 de diciembre de 2020 , pero lo hizo de manera provisional y sin modificar la regulación que al respecto existía en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

Así, con esta nueva Ley 5/2021, se modifica levemente la redacción actual del artículo 182 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante TRLSC) para permitir a los socios de las sociedades de responsabilidad limitada la posibilidad de que " asistan de manera telemática " a la celebración de las Juntas Generales -toda vez que antes era una posibilidad solo reservada para los accionistas de las sociedades anónimas-, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos : a).- Que se garantice la identificación del asistente; b).- Que en la convocatoria se describan los plazos, formas y modos del ejercicio de los derechos por los socios para el adecuado desarrollo de la Junta; c).- Que, a propuesta de los administradores, tanto las intervenciones, como las propuestas que vayan a dirigir los asistentes telemáticos se remitan a la Sociedad con anterioridad a la constitución de la propia Junta; d).- Y que, las respuestas a los socios o a sus representantes que ejerciten su derecho de información durante la Junta se podrán realizar durante la celebración de la misma o por escritura -durante los sietes días siguientes a la fecha de finalización de la Junta-.

Asimismo, se ha introducido un nuevo artículo 182 bis del TRLSC en el que se regula la llamada " Junta exclusivamente telemática " que será aquélla en la que los administradores decidan en la propia convocatoria que se celebrará sin asistencia física de los socios o de sus representantes , y para ello será necesario que el acuerdo de modificación de los estatutos sociales que introduzca esta opción de celebración de Junta resulte aprobado por una mayoría de socios que representen, al menos, dos tercios del capital presente o representado en la reunión .

Además, la " Junta exclusivamente telemática " deberá cumplir con determinados requisitos tanto en el anuncio de la convocatoria, como a la garantía de identificación/legitimación de los socios, de sus representantes y demás asistentes, y que puedan participar de manera efectiva en la reunión.

De esta manera, los administradores deberán garantizar la identificación y legitimación de los asistentes a la misma, a través de los medios de comunicación (con audio y video) que resulten apropiados, y que permitan ser complementados con mensajes escritos que se envien durante el desarrollo de la misma, de tal manera que se permita el ejercicio -en tiempo real- del los derechos de palabra, información, propueta y voto, así como seguir las intervenciones de los demás asistentes .

Por su parte, en el anuncio de la convocatoria se informará, necesariamente, de los trámites y procedimientos que se deberán seguir para llevar a cabo el registro y formación de la lista de asistentes en el proceso de constitución de la Junta, así como también el ejercicio de los derechos de los socios/representantes y su reflejo en el Acta de la Junta. A tal efecto se fija un límite máximo de una hora para exigir el registro previo al inicio de la Junta.

La " Junta telemática " se entenderá celebrada en el domicilio social , y ello con independencia del lugar efectivo en el que se encuentre la persona que actúe como Presidente de la misma.

Ahora bien, echamos de menos que en esta reforma legislativa se haya dejado por completo de lado la posibilidad que ha venido a regular para este año 2021 , y de manera provisional -con ocasión de la pandemia del COVID-19-, el Real Decreto-ley 2/2021, de 26 de enero, de refuerzo y consolidación de medidas sociales en defensa del empleo (que entronca también con el Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria), que ha permitido extender a los órganos de administración de las asociaciones, sociedades civiles y mercantiles (colectivas, comanditarias, anónimas y de responsabilidad limitada) la previsión de que sus reuniones (incluidas las comisiones ejecutivas o delegadas), así como los consejos rectores de sociedades cooperativas, se podrán llevar a cabo por videoconferencia o conferencia telefónica múltiple , previendo , igualmente, que los acuerdos podrán adoptarse por escrito y sin sesión (en este caso, también aplicable a los patronatos de las fundaciones), y todo ello aunque no exista previsión estatutaria .

No se entiende, por lo tanto, que el Legislador haya habilitado la celebración de Juntas Generales telemáticas, o la asistencia telemática de alguno de los asistentes, y que, sin embargo, no lo permita todavía (a salvo de la limitada vigencia de la indicada normativa provisional por COVID-19) para la celebración de las reuniones de los administradores, y, en concreto, de los consejos de administración de las sociedades mercantiles , pero no sé de qué nos debemos sorprender, acostumbrados como estamos en este país a que en los últimos veinte años se haya estado llevando a cabo una acción legislativa poco meditada y de continuo " parcheo " en todos los ámbitos del Derecho, por lo que, a nuestro juicio, es evidente que se trata de un olvido y, desde luego, no creemos que se trate de una decisión consciente de nuestro legislador , por lo que habría que traer aquí a colación, una vez más, la cita del jurista y filósofo Hans Kelsen de que " El derecho es una ordenación normativa del comportamiento humano, lo que significa: un sistema de normas que regulan el comportamiento humano ", y, a tal efecto, creemos que, superados ampliamente los retos tecnológicos que limitaban la conexión telemática y en tiempo real de la reuniones entre diferentes individuos ubicados en diferentes lugares , no tiene sentido alguno que se habilite la celebración telemática de las Juntas y no se prevea este tipo de celebración "virtual" para las reuniones de los Órganos de Administración .

Fdo. Arturo L. Estévez Rodrigo

Socio de AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES y de AUREN CONCURSAL

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La moratoria concursal no evita la responsabilidad de los administradores de empresas insolventes

Thu, 18 Mar 2021 19:22:58 GMT

Disposición Final Séptima - Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo

El Consejo de Ministros del Gobierno de España , celebrado el pasado viernes día 12 del presente mes de marzo de 2021, ha acordado prorrogar, hasta el 31 de diciembre de 2021, la llamada " moratoria concursal " que había sido establecida previamente hasta el 14 de marzo de 2021 . Esta medida tiene como objetivo el dar un mayor plazo a las empresas para que puedan reequilibrar sus balances y evitar así procesos concursales innecesarios que pudieran abocar a su liquidación y extinción.

Este nuevo marco normativo viene establecido en la Disposición Final Séptima del Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/03/2021) , en virtud de la cual se acuerda la modificación de la Ley 3/2020, de 18 de septiembre, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia, ampliando la moratoria concursal hasta el próximo 31 de diciembre de 2021, liberando, así, para aquellos deudores que se encuentren en estado de insolvencia, de su obligación de solicitar concurso, hayan o no comunicado al juzgado competente la apertura de negociaciones con los acreedores para alcanzar un acuerdo de refinanciación, un acuerdo extrajudicial de pagos o adhesiones a una propuesta anticipada de convenio, y el cómputo del plazo de dos meses para solicitar la declaración del concurso comenzará a contar el día siguiente a dicha fecha, por lo tanto, los jueces no admitirán a trámite las solicitudes de concurso necesario que se hayan presentado desde el 14 de marzo de 2020 (fecha de inicio de los efectos provocados por la declaración del estado de alarma sanitaria en España) y hasta esa fecha límite .

Igualmente, se amplía el plazo para renegociar, tanto los acuerdos de refinanciación y acuerdos extrajudiciales de pago (ambos son instrumentos previos al concurso), como los propios convenios concursales; y se amplían, también, las medidas procesales que agilizan los procesos, como la tramitación preferente y el fomento de la subasta extrajudicial.

Sin embargo, ante esta nueva prórroga o moratoria, debemos reflexionar si esta medida viene a liberar de responsabilidad patrimonial a los administradores de aquellas sociedades mercantiles (empresas) que en el mercado se identifican como «zombie» , bien porque se encuentren en situación de insolvencia actual (no inminente) y, además, en causa de disolución por desequilibrio patrimonial, o bien porque viniesen arrastrando una mala situación económica antes de la pandemia del COVID-19, y sea evidente que no van a poder ser reflotadas y/o mantenidas financieramente con los paquetes de ayudas.

Es más que probable, además, que este tipo de empresas mantengan importantes deudas con la Administración Tributaria y con la Tesorería General de la Seguridad Social, ya que, en muchas ocasiones, no son capaces de abonar la cuota mínima de cotización derivada de los sucesivos ERTE que han sido aplicados a su plantilla de trabajadores.

Y, en este sentido, debemos indicar que, cuando los abogados analizamos si una sociedad debe solicitar la prórroga de su obligación de concurso o, en su caso, si debe tramitar con urgencia su solicitud de declaración en concurso por encontrase ya en situación de ser inevitablemente liquidada, una de las cuestiones principales que hemos de tener en cuenta es la de proteger de cualquier responsabilidad patrimonial a sus administradores , y creo que esto se hace imposible de defender con la simple aplicación de la moratoria concursal .

En mi opinión, no sirve de nada “ liberarles ” d e la obligación de solicitud de concurso de la sociedad que administran por motivos como estos :

La liberación temporal de la obligación de solicitud de concurso no afecta , en absoluto, a los supuestos de derivación de responsabilidad en el ámbito tributario , que se recogen en los artículos 41 a 43 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de 17 de diciembre, porque, incluso, si analizamos la llamada responsabilidad por deudas atribuible a los administradores de hecho y de derecho que se recoge en el apartado 1.b) del artículo 43 de esta Ley, se dispone que se declarará su responsabilidad “ s iempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago ”. Es decir, que puede suceder que el ampararse en la moratoria concursal (cuya redacción no contempla ampliar sus efectos legales más allá de liberar de la mera obligación de solicitar concurso de acreedores) no le exima de asumir la responsabilidad que le pudiera derivar la Administración Tributaria por no haber hecho lo necesario para garantizar el pago de la cuota del tributo.
Asimismo, según la normativa recogida en los artículos 18.3, 33.2, 141, 142, 143 y 168 de la Ley General de la Seguridad Social (Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre), y en su normativa de desarrollo (el Real Decreto 1415/2004, de 11 de junio, y el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre) determina que la responsabilidad de los administradores resulta exigible, aunque “ no sea procedente solicitar la declaración de concurso ”, y a que a la Tesorería General de la Seguridad Social le basta con probar la existencia y/o concurrencia de la causa legal de disolución en la que se encuentra la Sociedad deudora y atribuir a sus administradores la realización de actos u omisiones contrarios a la Ley o a los Estatutos Sociales, o incumpliendo los deberes inherentes a su cargo, de conformidad con lo establecido en los artículos 236 y 367 del Texto Refundo de la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), siendo dicha salvedad una cuestión establecida en este último artículo ( "los administradores que no soliciten la disolución judicial o, si procediere, el concurso de la sociedad" ).
Y, finalmente, según el vigente Texto Refundido de la Ley Concursal (aprobado Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo), aun mediando la " moratoria concursal " , se podría entender que, mediado dolo o culpa grave del administrador, se haya podido provocar una situación de “ agravamiento en el estado de insolvencia ” por no haber instado a tiempo la solicitud de declaración de concurso .

Así, si nos centramos -únicamente- en el tercer motivo de posible responsabilidad -por deudas- de los administradores de una sociedad insolvente que hemos indicado anteriormente, podríamos citar, a título de ejemplo, la siguiente jurisprudencia:

Sentencia dictada por el Juzgado de lo Mercantil N°. 1 de A Coruña, Sentencia 229/2010 de 15 Abr. 2010, Proc. 221/2008 (Juez Ponente: D. Pablo Sócrates González-Carrero Fojón): Se condena a los dos coadministradores mancomunados a pesar de que " su actuación no ha sido la que ha originado la insolvencia , sino que simplemente ha contribuido a agravarla ".
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de lo Civil, Sentencia 693/2017 de 20 Dic. 2017, Rec. 2469/2015 (Magistrado Ponente: D. Rafael Sarazá Jimena) : Se ratifica la condena de los administradores del conocido Astillero" FACTORIAS VULCANO, S.A. " por haber agravado la situación de insolvencia de la Sociedad que administraban, y se viene a determinar lo siguiente: " Por regla general, la generación o agravación de la insolvencia por una conducta del administrador dolosa o gravemente culposa supone una infracción de sus deberes de administración diligente y leal " , es decir, que si se considera poco diligente, o poco leal, la conducta de los administradores sociales de retrasar la solicitud de declaración de la Sociedad en concurso de acreedores, y con motivo de este retraso aumente, considerablemente, la masa pasiva, se puede condenar a sus administradores por agravar la situación de insolvencia (falta de diligencia y lealtad a la Sociedad y a sus acreedores), al aclarar que " esa antijuridicidad no viene determinada necesariamente por la infracción de los deberes del administrador respecto de la sociedad deudora sino por el expolio de la posición jurídica de los acreedores sociales, perjudicados por la conducta dolosa o gravemente culposa del administrador social que generó o agravó la insolvencia de la sociedad deudora y con ello impidió la satisfacción de los derechos de crédito de los acreedores " .
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Primera, de lo Civil, Sentencia 343/2013 de 24 May. 2013, Rec. 2323/2011 (Magistrado Ponente: D. José Ramón Ferrándiz Gabriel) : En la que se determina que " hay que tener en cuenta que el administrador de una sociedad debe desempeñar el cargo con la diligencia de un empresario ordenado y que no se comporta así, sino con grave negligencia " cuando agrava la insolvencia en la que se encuentra la Sociedad que administra.

A la vista de lo anterior, recomendamos a todas y todos los administradores de hecho y de derecho de sociedades mercantiles que se encuentren en situación de insolvencia actual, que acudan en demanda del correspondiente asesoramiento legal y que , a la vista de las comentadas circunstancias legales, puedan determinar si su responsabilidad patrimonial personal podría estar o no “ blindada ” por la actual situación de “ moratoria concursal ”, no se duerman Uds. en los laureles que su patrimonio personal podría estar en peligro.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

Socio de AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES y de AUREN CONCURSAL

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(Nota: La versión periodística de este artículo, más corta, ha sido publicada por el Periódico Digital LAWYERPRESS DIARIO y puede consultar su contenido en este enlace ).

Burofax y protección de datos: ¿un factor de riesgo para los abogados?

Fri, 11 Dec 2020 16:15:32 GMT

La AEPD ha sancionado a una abogada por enviar un burofax en nombre de su cliente...

En el día a día del tráfico mercantil no es inusual que se recurra al burofax como medida fehaciente de intercambio de información entre las partes implicadas. Los profesionales del Derecho, además, la usamos con frecuencia dado que nos permite acreditar intentos de comunicación previos a la interposición de una demanda o una querella. En definitiva, es un método de notificación más que establecido y cuyo uso ofrece todas las garantías.

Pero ¿y si enviar un burofax violara la normativa de protección de datos?

Tal parece ser el criterio de la Agencia Española de Protección de Datos (AEPD), en la reciente resolución que puede descargarse desde este enlace . El resumen de la situación, algo compleja, es el siguiente:

El reclamante es socio y representante de una entidad que llamaremos “Empresa A”; en tal naturaleza goza de poder de representación de dicha entidad. Sin embargo, en Empresa A detectan que, al parecer, el reclamante se dedica -a escondidas y de forma fraudulenta – a hacer competencia desleal a Empresa A a través de otra entidad que llamaremos “Empresa B”.

Según parece, el reclamante creó Empresa B como entidad pantalla en la que colocó a un conocido como socio y administrador único. Empresa B se constituye con el mismo objeto social y actividad mercantil que Empresa A, y existen indicios de que el reclamante ha usado información privilegiada (en tanto que representante de Empresa A) para favorecer sus negocios en Empresa B.

Al detectarlo, Empresa A contrata a un despacho de abogados para que interpongan contra el reclamante una querella criminal . Como suele hacerse en el ámbito profesional de la abogacía, desde el despacho de abogados se ponen en contacto con él a través de burofax. Envían el burofax tanto a Empresa B como al propio reclamante, cosa que hace (y aquí está la clave del problema) que en cierta manera se comunique a Empresa B el nombre y dirección personal del reclamante .

Un mes después de interpuesta la querella criminal (esto es importante por lo que veremos a continuación), el reclamante interpone una queja ante la AEPD. Su razonamiento es que él no tiene ninguna relación con Empresa B y que, por lo tanto, Empresa A ha vulnerado la privacidad de sus datos al mencionar su nombre y su dirección a Empresa B (que, según el reclamante, no tendría por qué conocer esos datos).

El despacho de abogados -por resumir las actuaciones- responde que su actividad fue legítima y que no ha habido vulneración legal alguna.

Sin embargo, la AEPD incoa un procedimiento sancionador por la supuesta violación de la normativa de protección de datos. Y recomienda una sanción de 2.000 €. El despacho de abogados -por motivos que desconocemos- opta por no recurrir y acepta el pago de forma voluntaria, cosa que reduce la cuantía hasta 1.600 €.

¿Está justificado el criterio de la AEPD?

Resulta difícil de decir sin conocer toda la información, pero a priori parece algo discutible .

Tengamos en cuenta que el principal argumento del reclamante es que Empresa B no tenía por qué conocer sus datos . Sin embargo, el despacho de abogados sostiene que Empresa B es una entidad pantalla del reclamante con la que sí tiene contacto directo. Y que si tienen que ejercitar el derecho a la defensa recogido en el artículo 24 de la Constitución, es necesario que puedan identificar a la persona responsable y la manera de comunicarse con ella (el argumento está más elaborado en la propia resolución de la AEPD que he enlazado arriba; recomiendo leerla para no reiterar de forma innecesaria lo que allí ya se dice).

En otras palabras: una parte dice que los datos ya eran conocidos por Empresa B y otra dice que no. Pero en medio hay una querella criminal, que se ha interpuesto un mes antes de la reclamación ante la AEPD.

A mi entender esta es la clave: cuando llega a la AEPD, el asunto estaba sub iudice . Y no en un procedimiento cualquiera, sino en uno penal. Que en nuestra legislación tiene carácter preferente .

La AEPD no era competente para determinar si Empresa B conocía o no los datos personales . Eso es algo que debe determinar la autoridad penal correspondiente. Por eso, a mi entender, lo que debía haber hecho la AEPD es apartarse del procedimiento por existir otro preferente, decirle al reclamante que alegara en sede judicial esa supuesta violación de sus datos personales -cosa que puede hacer también en el procedimiento penal que ya se había iniciado- y archivar la reclamación interpuesta.

Al no hacerlo, la AEPD dio por buena la versión de los hechos del reclamante. Y ahora puede que haya una sentencia penal que le lleve la contraria . Puede ocurrir que en el orden penal, una vez juzgada la querella, se dé por válida la versión de Empresa A, con lo que en efecto no se habría producido violación alguna de los datos personales y la sanción habría sido injusta.

De hecho la misma clave de la querella interpuesta es si el reclamante era o no, en realidad y de facto el representante de Empresa B , a la que habría usado de entidad pantalla para sus supuestas actuaciones ilegítimas. Esa es la esencia de la querella. Si los querellantes tienen razón, el hecho de que no haya vinculación documental entre Empresa B y el reclamante es una ficción, una mentira diseñada para ocultar el delito.

Decidir si las cosas fueron así o no corresponde por completo a las autoridades judiciales del orden penal, no a la AEPD. Porque es el elemento clave que determina la comisión o no del delito .

Además, al parecer se da la circunstancia añadida de que Empresa A tiene conocimiento del supuesto delito por una comunicación de la DGT, en la que les informan de que el reclamante ha tratado de convencer a esa Dirección General de que le hagan un ingreso que correspondía a Empresa A, en una cuenta que tiene el propio reclamante junto con Empresa B. Con lo que la AEPD ya disponía de elementos para considerar que el reclamante mentía al decir que no tenía relación alguna con Empresa B .

Por eso, insisto, en mi humilde opinión la AEPD debió archivar el asunto . Sobre todo teniendo en cuenta que este sorprendente criterio de la AEPD pone en serio peligro unos mecanismos de comunicación entre las partes más que legítimos y consolidados. Quizá antes de entrar en el tráfico jurídico como elefante en una cacharrería, la AEPD debería haber ponderado si su decisión era la más acertada.

Fdo.: Fabián Plaza Miranda

(Abogado Asociado de AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES)

(Nota: este artículo también ha sido publicado en el Blog de AUREN ESPAÑA, en este enlace )

Carta abierta a mi amigo Javier Gómez Taboada (#CiudadaNOsúbdito)

Wed, 29 Jul 2020 08:05:27 GMT

Publicada en mi perfil Linkedin en el día de ayer (28/07/2020)

Estimado Javier:

He leído con mucho interés tu artículo ¿ Es España un Estado fallido ? (que ha sido publicado en el periódico local ATLANTICO DIARIO el pasado domingo día 19/07/2020) con el máximo interés, que posteriormente ha sido republicado por tí en Linkedin en este enlace:

https://www.linkedin.com/feed/update/urn:li:activity:6691259538571628544

Y dado que quería compartir contigo mi opinión en unas cuantas líneas más que las que la opción de "Comentar" de Linkedin me permite, me he decidido a escribirte esta breve carta.

Estoy de acuerdo en que España se acerca cada vez más a la definición de un " Estado fallido ", sin embargo , sin querer llevarte la contraria, me parece que uno de los graves problemas de nuestro querido país es que somos, cada vez más, un " Estado de funcionarios ", con todo el lastre negativo que ello supone, por los siguientes motivos:

1º.- C ontinuamente se penaliza la iniciativa privada por parte de nuestra Administración (estatal, autonómica/foral y local), y se ponen excesivas trabas al emprendimiento y a la creación de nuevas empresas y negocios . En este sentido, en estos últimos años he sido testigo como determinadas operaciones económicas de puesta en marcha de nuevas empresas o negocios se venían abajo por la lentitud de nuestra Administración (en contestar y en tramitar sus solicitudes). Recuerdo el caso de unos ingleses que nos contrataron hace unos años para cursar una consulta tributaria por una compleja operación de reestructuración que, tras más un año sin contestación por parte de nuestra Dirección General (incumpliendo la norma de los 6 meses), decidieron desinvertir, vender la empresa y marcharse con su dinero a un país más serio.

2º.- No existen suficientes incentivos para promover la productividad individual o de grupo de nuestros funcionarios , t oda vez que sus salarios no son retribuidos en base a esta manera de medir la calidad y la cantidad de trabajo que realizan, y ello pese a que existen funcionarios excelentes (la mayoría de jueces y magistrados, los abogados del Estado, los médicos y enfermeras, los profesores, los miembros de los cuerpos de seguridad del Estado, y algunos más, no muchos más), por lo tanto, el sistema implantado ahora determina que aquéllos de ellos que más trabajan y se esfuerzan por hacerlo cada día mejor (y de manera eficiente) no encuentran casi ninguna diferencia en el salario que perciben respecto de los que solo se dedican a trabajar "en mínimos", y este es el problema del "puesto de trabajo vitalicio", porque, entre otros motivos, existe un régimen sancionador interno que se ha demostrado que es por completo ineficiente e inoperante. Y, sobre esta cuestión, me abrieron los ojos dos amigos médicos -que son matrimonio- y que son punteros en sus respectivas especialidades, que hace unas semanas (en una de las primeras cenas que tuve post-reclusión) me explicaban que el hecho de investigar más, publicar más, participar en más congresos o innovar en el día a día de su trabajo introduciendo nuevas técnicas no les repercutía en su salario, mientras que otros compañeros que no hacían nada por mejorar o ser mejores cobraban lo mismo que ellos, y si no fuese por su prurito personal y vocación por lo que hacen, ya habrían "arrojado la toalla" y se hubieran "dejado ir" haciendo "lo mínimo".

2º.- Nuestros políticos son, en su mayoría, funcionarios en excedencia , por lo cual no tienen ningún interés en introducir las necesarias reformas de modernizar la función pública para que funcione como la mayoría de las empresas privadas serias de nuestro país, ni tampoco tienen interés alguno en plantear la eliminación de determinados órganos del Estado que no tienen ningún sentido en pleno SXXI (que son un abrevadero de políticos como sucede con determinados entes públicos o con las diputaciones provinciales cuyas competencias pueden ser perfectamente asumidas por nuestras comunidades autónomas y territorios forales); no puede ser que seamos el país de Europa con más puestos políticos en función a nuestra población siendo uno de los países más pobres.

3º.- Una parte de los altos funcionarios de nuestra Administración Tributaria se creen intocables , y, por ello, se sienten libres de dictar determinadas resoluciones que podrían entenderse, si fuésemos un país serio, que son arbitrarias, injustas o anti-jurídicas, y en algún caso podrían llegar a ser perseguibles en la vía penal, sabiendo que cuentan con el respaldo de un tribunal administrativo (TEAC) y de su Dirección General (DGT) que están compuestos íntegramente por funcionarios (pese al loable esfuerzo de algunos de sus componentes).

4º.- Nuestra legislación tributaria ha ido en retroceso en el reconocimiento de los derechos y garantías de los contribuyentes , y si a ello le anudas que desde el año 1998 se ha venido legislando a instancias de nuestro Ministerio de Hacienda (o Ministerio de Economía y Hacienda) hemos estado recorriendo un camino que parece "sin retorno" en el que el objetivo de nuestro Legislador es limitar y retorcer la interpretación de determinadas normas jurídicas para que sigan únicamente los criterios de nuestra Administración.

5º.- Casi ningún funcionario o político de nuestro país ha pasado por la empresa privada y, por lo tanto, desconocen su funcionamiento, y, sobre todo, los graves problemas que acucian al sector privado, olvidándose que son las empresas las que con el pago de sus impuestos mantienen el empleo y el Estado de Bienestar, trasladándosele al empresario el cumplimiento de cada vez más cargas formales que, en muchos casos pueden llegar a hacer inviable el inicio y el desarrollo de su actividad económica, porque las mismas se exigen sin tener en cuenta su tamaño (no puede tener el mismo tratamiento una PYME que una Gran Empresa); creo que una parte de nuestros funcionarios y políticos viven como "en una burbuja" ajenos a los problemas reales de nuestro país, y eso no ayuda nada a la resolución de los problemas que anteriormente expuse, y, lo peor de todo, es que tienen una visión deformada en los momentos de grave crisis económica como la que vivimos en nuestro país en el período 2009-2014, porque no son ellos los que van a sufrir los efectos directos de la inminente crisis que nos acecha (a la vuelta del "impasse" de este verano), sino que la padecerán los cientos de miles de trabajadores que se irán al paro o están "atrapados" en los ERTES, o los miles de autónomos o PYMES que se van a ir a a quiebra, o, simplemente, se están endeudando "hasta las cejas" y su actividad se contraerá durante años.

Por último, indicar que si seguimos con esta deriva va a ser imposible que la mitad del país continúe sosteniendo con su trabajo a la otra mitad , y más con la grave crisis económica que ya tenemos en ciernes. Sé que más de uno desea que lleguemos al nivel que alcanzó hace unos años Grecia para que nos intervenga Europa y el FMI, yo no lo deseo, desde luego, pero me gustaría que un sector de nuestros políticos reaccione cuanto antes y comience a plantear una reforma estructural de nuestra Administración, porque, llegado ese día, contarán como mi voto .

Y, por cierto, no había podido darte mi opinión sobre el "hastag" que vienes utilizando en todos tus artículos y publicaciones de #CiudadaNosúbdito, por lo cual aprovecho para indicarte que me parece muy acertado y te doy las gracias por estar "en primera línea" de trincheras.

Un fuerte abrazo,

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

(Publicada en Linkedin en mi perfil: https://www.linkedin.com/pulse/carta-abierta-mi-amigo-javier-g%25C3%25B3mez-taboada-arturo-est%25C3%25A9vez-rodrigo/?trackingId=Xa3v%2FhtVRkGpO2MGchfw1Q%3D%3D )

Análisis de las medidas legales que afectan al ámbito concursal y societario que se contienen en el Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril

Sun, 03 May 2020 20:46:05 GMT

Derecho Mercantil (Concursal y Societario)

Por su importancia y calado para la propia práctica del Derecho Concursal, y ante la posibilidad evidente de que esta extraña situación que estamos viviendo pueda terminar provocando un importante Tsunami de procedimientos concursales , estimamos necesario analizar en este artículo las importantes medidas legales que se han adoptado en esta materia en el pasado Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia , que han entrado en vigor el pasado día 29 de abril de 2020.

Cabe comenzar por señalar que el principal objetivo que ha tenido el Gobierno de España es evitar que los futuros concursos de acreedores acaben todos con el cierre y liquidación de la empresa , por lo cual se ha puesto el énfasis en tres aspectos que la práctica concursal ha venido perfilando a lo largo de los durísimos años de la anterior crisis económica : en primero lugar , en tratar de retrasar la obligación de solicitud de concurso de acreedores , toda vez que una sociedad que se ve abocada a solicitar el concurso voluntario de acreedores queda, sin duda, tocada y señalada en el ámbito financiero y comercial, lo cual constituye una traba que resulta muchas veces insuperable; en segundo lugar , en facilitar los acuerdos refinanciación, los acuerdos extrajudiciales de pagos o las propuestas anticipadas de convenio de acreedores, y lo que es más importante, facilitar su posible modificación posterior ; y, en tercer lugar , en tratar de facilitar la venta de las unidades productivas que, por sí mismas, puedan seguir funcionado y generando beneficios a su propietario y, sobre todo, ayuden a mantener el tejido empresarial y los contratos laborales.

Si entramos en el estudio de la propia Exposición de Motivos de este Real Decreto-Ley, nos encontramos ya con una plena declaración de principios al reconocerse con carácter palmario que la “ crisis sanitaria del COVID-19 ” va a constituir un “ obstáculo adicional a la viabilidad de las empresas concursadas ”, más bien habría que decir que parece que va a ser un “ obstáculo insalvable ” para una gran cantidad de empresas y empresarios de aquellos sectores que van a resultar, sin duda, más afectados por la situación actual de reclusión en los domicilios particulares y por las famosas fases de desescalada y, sobre todo, por la gran desconfianza que se generará para el consumo de determinados bienes y servicios . Y ello sin tener en cuenta el “efecto boomerang” que tendrá en otros sectores que, sobre el papel, no parecerán tan afectados como el conjunto del sector servicios, del retail, etc.

Así, se dedica la totalidad del CAPITULO II a establecer las diferentes “ Medidas concursales y societarias ” que vamos a ir analizando una por una a continuación:

A).- Modificación del convenio concursal :

En el artículo 8 se introduce una posibilidad de modificar el convenio concursal ante la situación anormal y de urgencia económica que generará la crisis del COVID-19 matizando la posibilidad que vino a introducir en nuestro Derecho la Ley 9/2015 de 25 de mayo de medidas urgentes en materia concursal, procedente del Real Decreto-Ley 11/2014 de 5 de Septiembre [1] , que ya llegó muy tarde para la mayoría de concursos de acreedores en los que la empresa deudora se marchó a liquidación definitiva tras no poder cumplir un convenio que, en muchos casos, era muy difícil de cumplir en condiciones normales y que era de imposible cumplimiento en la grave situación económica en la que estaba nuestro país en los años 2011-2014.

La idea, ahora, es que, durante el plazo de UN AÑO, a contar desde la fecha de declaración del Estado de Alarma Sanitaria (el 13/03/2020), se le brindará al concursado la posibilidad de presentar una propuesta de modificación de aquél convenio que se encuentre en fase de cumplimiento .

Con esta solicitud se deberá presentar , como es lógico, un nuevo plan de viabilidad y un nuevo plan de pagos , y además, habrá de acreditar la relación de los créditos concursales que estuvieran pendientes de pago y también de aquellos otros que se hubieran generado durante la propia fase de convenio y estuvieran pendientes de pago, porque la situación en cuanto a la lista de acreedores no puede ser la misma que existía cuando el convenio se aprobó.

La propuesta de modificación se tramitará siguiéndose los mismos trámites que se establecen en los artículos 111 a 132 de la Ley Concursal , pero, sin embargo, para agilizar su tramitación y, sobre todo, evitarle carga al propio Juzgado Mercantil, ésta será por escrito (“ cualquiera que sea el número de acreedores ”), y para su aprobación se exigirán las mismas mayorías del pasivo que resultaron exigidas para la aceptación de la propuesta del convenio originario.

Se fija como límite que la modificación no afectará a los créditos devengados o contraídos durante el periodo de cumplimiento del convenio originario ni a los acreedores privilegiados a los que se hubiera extendido la eficacia del convenio o se hubieran adherido a él una vez aprobado , a menos que voten a favor o se adhieran expresamente a la propuesta de modificación.

Como “ contra-medida ” se establece que no se admitirán a trámite las declaraciones de incumplimiento del convenio que se presenten durante los seis primeros meses a contar desde la declaración del Estado de Alarma, pero se dará traslado de las mismas al concursado, y las admitirá a trámite hasta que transcurran tres meses a contar desde que finalice dicho plazo (de seis meses). Durante esos tres meses el concursado podrá presentar propuesta de modificación del convenio, que tendrá prioridad de tramitación frente a las solicitudes de declaración de incumplimiento.

Por último, cabe indicar que estas mismas reglas se aplicarán a los acuerdos extrajudiciales de pago .

B).- Aplazamiento del deber de solicitar la apertura de la fase de liquidación:

Otra de las medidas importantes (estrechamente vinculada a la anteriormente comentada) está centrada en el necesario aplazamiento del deber de solicitar la apertura de la fase de liquidación que le corresponde a aquél deudor que conoce ya su situación de incumplimiento del convenio de acreedores , la cual se debe realizar con anterioridad a la fecha en la que, cualquier acreedor, se solicite la declaración de incumplimiento del mismo.

De esta manera, se fija un plazo de UN AÑO a contar desde la fecha declaración del estado de alarma, en el que el deudor se le permitirá cumplir con los pagos comprometidos o las obligaciones contraídas con posterioridad a la aprobación del convenio concursal, pero sólo cuando presente una propuesta de modificación del convenio y esta se admita a trámite dentro de dicho plazo

Evidentemente, durante dicho plazo de UN AÑO, el propio Juez del concurso no podrá dictar el correspondiente auto por el que se declara abierta la fase de liquidación, y ello aún a pesar de que exista un acreedor que hubiere acreditado la existencia de alguno de los hechos que pueden fundamentar la declaración de concurso.

Ahora bien, si dentro de los dos años a contar desde la declaración del estado de alarma sobreviene el incumplimiento de la modificación del convenio que hubiere resultado aprobada, se establecen las siguientes prevenciones en relación con el “ dinero nuevo ” o “ fresh money ” que hubiere percibido la concursada, y así, “ tendrán la consideración de créditos contra la masa los créditos derivados de ingresos de tesorería en concepto de préstamos, créditos u otros negocios de análoga naturaleza que se hubieran concedido al concursado o derivados de garantías personales o reales constituidas a favor de este por cualquier persona, incluidas las que, según la ley, tengan la condición de personas especialmente relacionadas con él, siempre que en el convenio o en la modificación constase la identidad del obligado y la cuantía máxima de la financiación a conceder o de la garantía a constituir ”.

C).- Acuerdos de refinanciación:

Con la finalidad de otorgarle las mismas posibilidades de modificación a los acuerdos de refinanciación se habilita que el deudor que tuviere homologado un acuerdo de refinanciación podrá poner en conocimiento del juzgado competente para la declaración de concurso que ha iniciado o pretende iniciar negociaciones con acreedores para modificar el acuerdo que tuviera en vigor o para alcanzar otro nuevo, aunque no hubiera transcurrido un año desde la anterior solicitud de homologación, y ello durante el plazo de UN AÑO que transcurra a partir de la fecha de declaración del Estado de Alarma.

Igualmente, no se admitirán a trámite las declaraciones de incumplimiento del acuerdo de refinanciación que se presenten durante los seis primeros meses a contar desde la declaración del Estado de Alarma, pero se dará traslado de las mismas al deudor, y no se admitirán a trámite hasta que transcurra un mes a contar desde que finalice dicho plazo (de seis meses). Durante esos seis meses + uno adicional el deudor podrá poner en conocimiento del juzgado de lo mercantil competente que ha iniciado o pretende iniciar negociaciones con acreedores para modificar el acuerdo que tuviera en vigor homologado o para alcanzar otro nuevo, aunque no hubiera transcurrido un año desde la anterior solicitud de homologación.

Si dentro de los tres meses siguientes a la comunicación al juzgado, el deudor no hubiera alcanzado un acuerdo de modificación del que tuviera en vigor u otro nuevo, el juez admitirá a trámite las solicitudes de declaración de incumplimiento presentadas por los acreedores.

D).- Régimen especial de la solicitud de declaración del concurso de acreedores:

Se fija, con carácter excepcional, un extenso período de tiempo , que irá desde la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto Ley (el 29/04/2020) y el próximo final del año (el 31/12/2020), durante el cual el deudor que se encuentre en estado de insolvencia no tendrá que cumplir con la obligación de solicitar la declaración de concurso , haya o no comunicado al juzgado competente para la declaración de este la apertura de negociaciones con los acreedores para alcanzar un acuerdo de refinanciación, un acuerdo extrajudicial de pagos o adhesiones a una propuesta anticipada de convenio.

De la misma manera y en paralelo, los jueces de lo mercantil no podrán admitir a trámite las solicitudes de concurso necesario que se hubieren presentado durante ese período de tiempo , y, además, se tramitarán con preferencia las solicitudes de concurso voluntario de acreedores que se presenten antes de fin de año (31/12/2020), aún cuando la misma fuese de fecha posterior a la solicitud de concurso necesario que hubiere presentado uno de sus acreedores.

Además, se aclara que será plenamente aplicable lo previsto en el artículo 5 bis de la Ley Concursal para las comunicaciones de la apertura de negociaciones con los acreedores para alcanzar un acuerdo de refinanciación, un acuerdo extrajudicial de pagos o adhesiones a una propuesta anticipada de convenio , cuando se presenten con anterioridad al día 30/09/2020 (dado que en este caso estaríamos ante el plazo de cuatro meses -3+1-).

E).- Financiaciones y pagos por personas especialmente relacionadas con el deudor:

Con la finalidad de fijar un nueva barrera de defensa para el “ dinero nuevo ” o “ fresh money ”, se establece la norma temporal de que, en los concursos de acreedores que se declaren dentro de los DOS AÑOS siguientes a la declaración del Estado de Alarma, todos los ingresos de tesorería que den concepto de préstamos, de créditos u otros negocios de análoga naturaleza, que desde dicha declaración se le hubieran concedido al deudor por quienes, según el artículo 93 de la Ley Concursal, tengan la condición de personas especialmente relacionadas con él, tendrán la consideración de créditos ordinarios.

De la misma manera, en los concursos de acreedores que se declaren dentro de esos mismo DOS AÑOS siguientes la declaración del Estado de Alarma, tendrán la consideración de créditos ordinarios, aquellos en que se hubieran subrogado quienes tengan la condición de personas especialmente relacionadas con el deudor como consecuencia de los pagos de los créditos ordinarios o privilegiados realizados por cuenta de este, y siempre a partir de la declaración de ese estado.

F).- Impugnación del inventario y de la lista de acreedores:

En materia procesal, con la previsión de evitar que se produzca un colapso en los Juzgados de lo Mercantil , se establece que las pruebas documentales y periciales se constituirán en los únicos medios de prueba admisibles , salvo que el Juez del concurso determine otra cosa, en los incidentes concursales que pudieran surgir en materia de impugnación del inventario y de la lista de acreedores, y esta medida entrará en vigor en todos aquellos concursos de acreedores en los que la administración concursal aún no hubiera presentado el inventario provisional y la lista provisional de acreedores a fecha de entrada en vigor de este Real Decreto Ley, y la misma se mantendrá durante los DOS AÑOS siguientes -a contar desde la declaración del estado de alarma. Por lo tanto, los medios de prueba de que intenten valerse las partes deberán ir adjuntos con la propia demanda incidental y con las contestaciones-oposiciones que se presenten a la misma.

Asimismo, se establece que la falta de contestación a la demanda por cualquiera de los demandados se considerará allanamiento , salvo que se trate acreedores de derecho público.

G).- Tramitación preferente:

Duran el año que transcurra a continuación de la fecha de declaración del Estado de Alarma se se tramitarán con carácter preferente:

a) Los incidentes concursales en materia laboral.

b) Las actuaciones orientadas a la enajenación de unidades productivas o a la venta en globo de los elementos del activo.

c) Las propuestas de convenio o de modificación de los que estuvieran en periodo de cumplimiento, así como los incidentes de oposición a la aprobación judicial del convenio.

d) Los incidentes concursales en materia de reintegración de la masa activa.

e) La admisión a trámite de la solicitud de homologación de un acuerdo de refinanciación o de la modificación del que estuviera vigente.

f) La adopción de medidas cautelares y, en general, cualesquiera otras que, a juicio del Juez del concurso, puedan contribuir al mantenimiento y conservación de los bienes y derechos.

H).- Enajenación de la masa activa:

De manera similar -con la finalidad de evitar el colapso judicial-, la subasta de bienes y derechos de la masa activa deberá ser extrajudicial, incluso aunque el plan de liquidación estableciera otra cosa , y esta medida será aplicable a todos los concursos de acreedores que se declaren dentro del año siguiente a la declaración del Estado de Alarma, así como también en aquellos que ya se encontrasen “ en tramitación ” en la indicada fecha.

Se exceptúan los supuestos de enajenación, en cualquier estado del concurso, del conjunto de la empresa o de una o varias unidades productivas , que podrá realizarse bien mediante subasta, judicial o extrajudicial, o bien mediante cualquier otro modo de realización autorizado por el juez.

También quedarán fuera de esta norma general aquellos supuesto en los que el juez del concurso hubiese autorizado la realización directa de los bienes y derechos afectos a privilegio especial o, en su caso, la dación en pago o para pago de dichos bienes al acreedor con privilegio especial, toda vez que en tales casos se estará a los términos que se hubieren fijado en dicha autorización.

I).- Aprobación del plan de liquidación:

Para agilizar el inicio de la fase de liquidación de aquellos concurso en los que estuviera pendiente de dictarse el Auto de aprobación del Plan de Liquidación, se fija un plazo de QUINCE DÍAS para que el Juez dicte el correspondiente Auto a contar desde que el plan de liquidación hubiera quedado de manifiesto en la oficina del juzgado.

La misma agilización se predica al Letrado de la administración de justicia para que curse el trámite de puesta de manifiesto del Plan de Liquidación presentado por la Administración Concursal para permitir la formulación de observaciones o propuestas de modificación.

J).- Agilización de la tramitación del acuerdo extrajudicial de pagos:

Durante el año siguiente a la declaración del estado de alarma se considerará que el acuerdo extrajudicial de pagos se ha intentado por el deudor sin éxito, si se acreditara que se han producido dos faltas de aceptación del mediador concursal para ser designado, a los efectos de iniciar concurso consecutivo, comunicándolo al Juzgado.

K).- Suspensión de la causa de disolución por pérdidas:

Y en materia de Derecho Societario se establece que no se tomarán en consideración las pérdidas en que incurran las sociedades mercantiles durante el ejercicio 2020 a los efectos de la causa de disolución que se recoge en el artículo 363.1 e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital .

Y se adelanta, además, que sin en el resultado del ejercicio 2021 se apreciaran pérdidas que dejasen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social (la causa de disolución antes comentadas), deberá convocarse por los administradores o podrá solicitarse por cualquier socio, dentro del plazo de DOS MESES a contar desde el cierre del ejercicio, la celebración de la correspondiente Junta General en la que se proponga la disolución de la sociedad, a no ser que se acuerde aumentar o reducir el capital en la medida suficiente, y ello sin perjuicio del deber de solicitar la declaración de concurso.

Por último, cabe decir que se ha integrado en este Real Decreto Ley la “ Disposición transitoria segunda ” en la que se pretende regular aquellos supuestos en los que, durante la vigencia del estado de alarma y hasta la fecha de su entrada en vigor, se hubiera presentado una solicitud de concurso necesario, una solicitud de apertura de la fase de liquidación por el deudor que no pudiere cumplir con un convenio aprobado con sus acreedores, así como las solicitudes de declaración de incumplimiento de convenio o de apertura de fase de liquidación presentados por un acreedor, toda vez que en tales casos serán de plena aplicación todas las normas y plazos excepcionales que antes se han expuesto.

No queremos desmerecer esta necesaria iniciativa legislativa, pero es evidente que la misma se quedará corta para la que se prevee que será una avalancha de nuevos procesos concursales , y los que llevamos padeciendo los excesos del Legislador ya nos imaginamos que esta no será la última reforma legislativa que tendremos este año, y solo pedimos que el Gobierno escuche al comité de expertos que conforma la Comisión General de Codificación Mercantil, y, sobre todo, a los Jueces de lo Mercantil y a los Colegios Profesionales que estarán, como siempre, en primera línea de batalla.

Espero una vez más que estos breves apuntes os sirvan de ayuda. Cuidaros mucho y, ya sabéis, #SeguimosAdelante y que el desánimo no pueda con vosotr@s.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

[1] Y que esta Ley se previó para aquellos casos de incumplimiento durante los dos años anteriores a la entrada en vigor de la misma.

Resumen de las medidas que se contienen en el Real Decreto-ley 15/2020 de 21 de abril de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo

Wed, 22 Apr 2020 17:33:49 GMT

Derecho Tributario

La infatigable carrera que está llevando a cabo nuestro Gobierno ante la grave crísis sanitaria y económica que está generando la pandemia del COVID-19, nos obliga a mantener nuestra atenta mirada hacia las últimas publicaciones del BOE, lo cual hoy nos lleva a comentar en este artículo las medidas fiscales que se integran en el Real Decreto-ley 15/2020 de 21 de abril de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo , que pasamos ahora a analizar de manera ordenada y desglosada y que entran en vigor mañana, día 23 de abril de 2020 , y que podemos agrupar en los siguientes bloques:

1º.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA).

- T ipo impositivo aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19:

Desde el 23 de abril hasta el hasta el 31 de julio de 2020, se aplicará el tipo del 0 por ciento del IVA a las entregas de bienes, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de material sanitario cuyos destinatarios sean entidades de Derecho Público, clínicas o centros hospitalarios, o entidades privadas de carácter social a que se refiere el apartado tres del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Los bienes a los que son de aplicación el tipo 0 de IVA están enumerados en el Anexo del Real Decreto-ley 15/2020 de 21 de abril .

Las operaciones se documentarán en factura como operaciones exentas .

Estas operaciones no limitarán el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo que realiza la operación.

- Aplicación tipo superreducido a libros electrónicos:

Desde el 23 de abril de 2020, se modifica el número 2.º del apartado dos.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, ampliando la aplicación del tipo superreducido de IVA del 4 por 100 a los libros, periódicos y revistas que tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica.

2º.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS).

- Opción extraordinaria por la modalidad de pagos fraccionados prevista en el artículo 40.3 del LIS:

El apartado 3 del artículo 40 LIS contiene un régimen especial para el cálculo de los pagos fraccionados que opera sobre la parte de base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses del año natural.

Cabe decir que esta modalidad es obligatoria para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado los 6 millones de euros en los 12 meses anteriores a la fecha en la que se inicie el periodo impositivo. En esta modalidad, los pagos fraccionados se realizarán sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, determinada según las normas previstas en la ley del impuesto.

Aquellos sujetos pasivos no obligados a realizar el cálculo del pago fraccionado mediante este régimen especial, podrán optar por su aplicación mediante la presentación de la correspondiente declaración censal (modelo 036) en los siguientes plazos:

§ Para contribuyentes cuyo periodo impositivo coincida con el año natural : durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos.

§ Para contribuyentes cuyo periodo impositivo no coincida con el año natural: durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio del período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio del período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado cuando este último plazo fuera inferior a 2 meses.

Pues bien, el Real Decreto-ley 15/2020 ha venido a modificar para determinados contribuyentes, la forma y los plazos para ejercitar la opción de modalidad en los pagos fraccionados siendo estas nuevas condiciones las siguientes:

§ Contribuyentes a los que les es de aplicación la extensión del plazo de presentación de liquidaciones y autoliquidaciones regulado por el Real Decreto-ley 14/2020 (Volumen de operaciones en 2019 no superior a 600.000 euros), con periodo impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2020 .

-Podrán ejercitar la opción hasta el 20 de mayo de 2020 mediante la presentación del primer pago fraccionado correspondiente a dicho período impositivo determinado por aplicación de la modalidad de pago fraccionado regulado en el apartado 3 del artículo 40 LIS.

§ Contribuyentes a los que no les es de aplicación la extensión del plazo de presentación de liquidaciones y autoliquidaciones y su INCN no sea superior a 6.000.000 de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en la que se inició el período impositivo .

-Podrán ejercitar la opción mediante la presentación en plazo, del segundo pago fraccionado que deba efectuarse en los primeros 20 días naturales del mes de octubre de 2020 determinado por aplicación de la modalidad de pago fraccionado regulado en dicho apartado 3 del artículo 40 LIS.

-El primer pago fraccionado efectuado en los 20 días naturales del mes de abril de 2020 será deducible de la cuota del resto de pagos fraccionados que se efectúen a cuenta del mismo período impositivo determinados con arreglo al sistema especial de cálculo.

-Los grupos fiscales que apliquen el régimen especial de consolidación fiscal., no podrán aplicar la opción extraordinaria por la modalidad de pagos fraccionados del apartado 3 del artículo 40 LIS.

El contribuyente que ejercite la opción con arreglo a lo dispuesto en este artículo quedará vinculado a esta modalidad de pago fraccionado, exclusivamente, respecto de los pagos correspondientes al mismo periodo impositivo.

3º.- MEDIDAS APLICABLES AL RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA (IRPF) Y AL RÉGIMEN SIPLIFICADO (IVA).

-Renuncia al Régimen de Estimación Objetiva en IRPF:

Se libera a los contribuyentes acogidos al Régimen de Estimación Objetiva del IRPF (módulos) que renuncien a dicho régimen en el plazo para la presentación del pago fraccionado correspondiente al 1 T (plazo ampliado hasta el 20 de mayo) de la exigencia de permanecer excluidos del mismo durante un periodo de tres años. Es decir, podrán volver a aplicar dicho método en el ejercicio 2021, siempre que se cumplan los requisitos para ello y se lleve a cabo la revocación de la renuncia..

A este respecto, cabe recordar que se entiende efectuada la renuncia al método de estimación objetiva si se presenta en plazo, el pago fraccionado del primer trimestre del año natural,mediante el modelo 130, previsto para el método de estimación directa (es lo que denominados renuncia tácita).

Asimismo, la revocación se podrá efectuar durante el mes de diciembre de 2020 (mediante presentación de modelo 036/037) o presentando el modelo 131 , de pagos fraccionados correspondiente al 1T para estimación objetiva en abril de 2021. De este modo, con carácter excepcional, la norma está habilitando una forma de “revocación tácita”.

Esta renuncia y revocación al régimen de módulos en el IRPF tendrá los mismos efectos en los Regímenes Especiales del IVA (Régimen Simplificado y Régimen Especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA) o del IGIC.

- Cálculo de los pagos fraccionados en el método de estimación objetiva del IRPF y de la cuota trimestral del Régimen Simplificado del IVA:

Contribuyentes incardinados dentro del Régimen de Estimación Objetiva del IRPF : para el cálculo de los pagos fraccionados de 2020 no se computan como días de ejercicio de actividad los días en los que hubiera estado declarado el estado de alarma en cada trimestre.

Análoga medida se establece en el ámbito del IVA para sujetos pasivos acogidos al Régimen Simplificado , debiéndose calcular la cuota trimestral del ingreso a cuenta descontando esos días.

En principio, este prorrateo únicamente afectará a los dos primeros trimestres de 2020, aunque dependerá de las posibles prórrogas del Estado de Alarma.

4º.- MEDIDAS EN MATERIA DE PLAZOS Y PROCEDIMIENTOS.

-E xtensión de plazos de vigencia en materia tributaria:

La disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, regula esta extensión en los siguientes términos:

Las referencias temporales del art. 33 del Real Decreto-ley 8/2020 a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020: Se entenderán realizadas al 30 de mayo de 2020 .

Las referencias en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020 a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020: Se entenderá realizadas al 30 de mayo de 2020 .

-No inicio del periodo ejecutivo para determinadas deudas tributarias:

El artículo 12 y la disposición transitoria primera del Real Decreto-ley 15/2020 regulan la posibilidad de condicionar el pago de las deudas tributarias a la obtención de la financiación regulada por el Real Decreto-Ley 8/2020, del modo siguiente:

Declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones presentadas a partir del 23 de abril de 2020: No se iniciará el periodo ejecutivo en las deudas resultantes de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso voluntario concluya entre el 20 de abril y 30 de mayo de 2020, cuando se cumplan una serie de requisitos: a).- que se haya solicitado dentro del periodo voluntario de presentación o anteriormente y para el pago de las deudas tributarias derivadas de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, la financiación a entidades de crédito con aval del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital, regulados en el art. 29 del Real Decreto-ley 8/2020, el menos en el importe de dichas deudas; b).- Que el obligado tributario aporte a la AEAT dentro de los cinco días posteriores al fin del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, certificado expedido por la entidad financiera que acredite la solicitud de dicha financiación y en el que se incluya el importe y las deudas tributarias financiadas; c).- Que la solicitud de financiación se conceda como mínimo en el importe de las deudas tributarias; d).- Y que las deudas tributarias sean pagadas efectivamente de manera completa e inmediatamente en el momento de la concesión de la financiación, entendiéndose incumplido este requisito si no se produce el ingreso en el plazo de un mes desde la finalización del periodo voluntario de pago de las respectivas declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. Es importante destacar que el incumplimiento de los requisitos anteriores tendrá como consecuencia que no se considerará suspendido el inicio del periodo ejecutivo al finalizar el plazo de presentación y pago voluntario respectivo .

Declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso voluntario concluya entre el 20 de abril y 30 de mayo de 2020 presentadas antes del 23 de abril de 2020 y cuyo periodo ejecutivo se hubiera iniciado: Se considerarán en periodo voluntario de ingreso si cumplen una serie de requisitos: a´).- Que el obligado tributario aporte a la AEAT en el plazo de cinco días siguientes a contar a partir del 23 de abril de 2020, certificado expedido por la entidad financiera que acredite la solicitud de dicha financiación y en el que se incluya el importe y las deudas tributarias financiadas; b´).- Que la solicitud de financiación se conceda como mínimo en el importe de las deudas tributarias; c).- Que las deudas tributarias sean pagadas efectivamente de manera completa e inmediatamente en el momento de la concesión de la financiación, entendiéndose incumplido este requisito si no se produce el ingreso en el plazo de un mes desde la finalización del periodo voluntario de pago de las respectivas declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. Igualmente, el incumplimiento de los requisitos anteriores tendrá como consecuencia el inicio o continuación del periodo ejecutivo desde la fecha en que se inició.

La AEAT tendrá acceso telemático a la información y expedientes completos a la solicitudes y concesiones de la financiación regulada en el art. 29 del RDLey 8/2020 para realizar su actividad de comprobación.

- Aplazamiento de deudas tributarias en el ámbito portuario:

Las Autoridades Portuarias podrán conceder el aplazamiento de deudas tributarias sobre las tasas portuarias devengadas desde el 13 de marzo de 2020 hasta el 30 de junio de 2020 ambos inclusive, previa solicitud de obligado tributario.

ü Las condiciones del aplazamiento serán:

· Plazo máximo de seis meses

· No se devengarán intereses de demora ni se exigirán garantías

- P rocedimientos de enajenación AEAT:

Se añade por el apartado cinco de la disposición final octava del Real Decreto-ley 15/2020, dos nuevos párrafos al apartado 3 del artículo 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, con la finalidad de adaptar el ejercicio de derechos por licitadores y adjudicatarios de subastas desarrolladas por la AEAT a la ampliación de plazos que afecta a dichos procedimientos.

El licitador podrá solicitar la anulación de sus pujas y la liberación de los depósitos constituidos y, si procediese, el precio del remate ingresado, siempre que, en relación con los adjudicatarios, no se hubiera emitido certificación del acta de adjudicación de los bienes u otorgamiento de escritura pública de venta a fecha de 23 de abril de 2020.

- Aplazamiento de deudas tributarias en el ámbito portuario:

· Plazo máximo de seis meses.

· No se devengarán intereses de demora ni se exigirán garantías.

- Procedimientos de enajenación de la Agencia Tributaria (AEAT):

Eso es todo por el momento, y espero que estos breves apuntes os sirvan de ayuda. Cuidaros mucho y, ya sabéis, #QuedateEnCasa .

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

Resumen del Real Decreto-ley 14/2020, por el que se extiende el plazo para la presentación e ingreso de determinadas declaraciones y autoliquidaciones tributarias

Thu, 16 Apr 2020 10:02:04 GMT

Derecho Tributario

Finalmente, el Gobierno de España ha dado el brazo a torcer, dado que el clamor entre el gremio de los profesionales del sector del asesoramiento financiero, contable y fiscal era generalizado, el pasado día 14 del presente mes de abril se publicó en el BOE el Real Decreto-ley 14/2020, por el que se extiende el plazo para la presentación e ingreso de determinadas declaraciones y autoliquidaciones tributarias, por lo cual habría que traer a colación el dicho popular de que " más vale tarde que nunca ", pero sin duda debemos felicitarnos todos por este cambio de fecha, aunque al paso que vamos puede ser que se quede corta. Pero vayamos, a continuación, a analizar el contenido de este Real Decreto, que tiene su miga.

Se extiende el plazo de presentación e ingreso de determinadas declaraciones y autoliquidaciones en los siguientes términos:

Se amplía el plazo hasta el 20 de mayo de 2020, para aquellas declaraciones y autoliquidaciones cuyo vencimiento se produzca entre el 15 de abril y el 20 de mayo de 2020 . Se aplica solo a los tributos cuya competencia corresponda a la Administración Tributaria del Estado, quedando excluidos, por tanto, los Tributos Locales, los cedidos a las comunidades autónomas como el ITP o ISD, los autonómicos, así como los de los territorios forales.

Afecta únicamente a obligados con volumen de operaciones no superior a 600.000 euros en el año 2019 . A estos efectos, el volumen de operaciones será el previsto en el artículo 121 de la Ley del IVA, y en su defecto cuando no exista obligación de presentar declaraciones relativas al IVA (por ejemplo en el caso de operaciones exclusivamente exentas previsto en el tercer párrafo del artículo 71.1 del RIVA o en el caso de régimen especial del recargo de equivalencia), el Importe Neto de la Cifra de Negocios del Impuesto sobre Sociedades o el equivalente en el caso del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas.

Para autoliquidaciones con domiciliación bancaria, el plazo de presentación se amplía hasta el 15 de mayo de 2020.

Hemos de indicar que esta concreta extensión de plazo no afectará ni a los grupos fiscales que tributen en régimen de consolidación fiscal del IS, ni tampoco a los grupos de entidades que tributen en régimen especial de grupos de entidades del IVA , y ello con independencia del importe neto de la cifra de negocios y del volumen de operaciones en uno y otro caso.

Tampoco afectará a la presentación de las declaraciones aduaneras que están reguladas por el Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se aprueba el código aduanero de la Unión y/o por su normativa de desarrollo .

Además, debemos entender -porque no se precisa en absoluto- que la extensión del plazo de presentación e ingreso se produce al márgen de la fecha en la que se haya presentado la declaración, es decir, que si determina una " c uota a ingresar " el cargo se realizará necesariamente el 20 de mayo, aún cuando se hubiere presentado antes de la promulgación de este Real Decreto (en aquellos supuestos de que se haya optado por el cargo en cuenta bancaria).

A este respecto, aunque nada se establece expresamente en el Real Decreto-ley publicado hoy, el artículo 5.2 de la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la AEAT, regula el adeudo en cuenta del obligado al pago, estableciendo que el cargo se realizará el día del vencimiento que en cada caso corresponda , por lo que entendemos, que será el 20 de mayo también para las autoliquidaciones que ya se hubieran presentado con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley . Esto mismo se recoge en la pregunta frecuente que se encuentra publicada en la página web de la AEAT, a la que podéis acceder en el siguiente enlace.

A modo de resumen, principalmente las declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación y pago se ha extendido al 20 de mayo (15 de mayo si se domicilia el pago) son las siguientes :

Retenciones: modelos 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128
Pagos a cuenta IRPF: modelos 130 y 131
Gravamen Especial de Premios de Lotería: 136, 230
Pagos fraccionados IS: modelo 202
IRNR: modelos 210 y 216
IVA: modelo 303, 349 y 380
Primas de seguros: modelo 430
Impuesto Especial sobre la electricidad: modelo 560
Declaración informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos: modelo 179.

Esperamos que esta información os pueda resultar de interés, y cuidaros tod@s mucho.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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Análisis de las medidas urgentes que el Gobierno de España ha aprobado, los días 12, 17 y 31 de marzo, en relación con la crisis del Covid-19 yque afectan a los ámbitos tributario y mercantil

Fri, 03 Apr 2020 00:00:00 GMT

No cabe duda de que la sociedad española está viviendo una situación , la producida por la pandemia del virus COVID-19, que es por completo extraordinaria , y el Gobierno de España se ha visto obligado a adoptar una serie de medidas urgentes y excepcionales que afectan, fundamentalmente, al ámbito sanitario, que han obligado a recluir a toda la población en sus domicilios particulares con la finalidad de ralentizar y reducir el número de contagios y, sobre todo, el número de aquellos casos graves que necesitan atención hospitalaria para, en última instancia, evitar que se alcance un número inaceptable de fallecimientos.

Ahora bien, fruto de esta urgencia, se ha generado una inevitable paralización o ralentización de la actividad de la mayor parte del tejido productivo del país, la cual va en paralelo con la ralentización del funcionamiento de la Administración Pública en general , siendo uno de los casos más evidentes el de aquellas administraciones que no están directamente implicadas con la lucha contra el indicado virus mortal.

Dos ejemplos de este tipo de Administración Pública cuasi-paralizada lo constituyen nuestras administraciones Tributaria y de Justicia , por lo cual esto viene a determinar que, dentro de las medidas urgentes que ha tenido que promulgar el Gobierno de España, se han tenido que intercalar (de entre las que son propiamente del ámbito sanitario y de la seguridad de las personas) aquellas que afectan a las comparecencias presenciales (de los contribuyentes y de los justiciables, así como de sus representantes), al cómputo de los plazos procesales, a la prescripción de las acciones, al cómputo de los plazos de caducidad de los procedimientos, al aplazamiento de los plazos de pago de las deudas, etc .

Nos vamos a centrar, en este artículo, en el análisis de las medidas que afectan al ámbito del Derecho tributario y al ámbito del Derecho Mercantil que se contienen en el Real Decreto-ley 7/2020, de 12 de marzo, en el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo y, de manera más reciente, en el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo , pero no queremos olvidarnos de destacar las importantes medidas que afectan al ámbito laboral (las cuales no van a ser objeto de análisis en este artículo).

Las principales medidas urgentes que han sido adoptadas en los citados ámbitos (tributario y mercantil) son, de manera resumida, las siguientes :

MEDIDAS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

1. No se suspenden ni se alargan los plazos para presentar declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones tributarias:

En primer lugar, debo destacar que las medidas adoptadas NO resultan de aplicación a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias , las cuales se tendrán que presentar en los plazos reglamentarios que corresponda.

Sin embargo, podría entenderse que estamos ante una medida irracional o injusta , porque obligará al gremio de los Asesores Fiscales y contables a tratar de conseguir de sus clientes la información y la documentación necesaria para preparar las correspondientes declaraciones, declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, pero está claro que lo contrario podría determinar una interrupción “en seco” de los ingresos públicos que proceden de los Impuestos, tasas y contribuciones especiales, cuestión esta en la que, por una vez, voy a estar de acuerdo con el Gobierno, porque se debe garantizar el pago de los salarios de los funcionarios públicos y la liquidez del sistema de prestaciones y ayudas públicas (por desempleo, a familias, etc.).

Ahora bien , la contrapartida viene a hacer recaer en los asesores fiscales unas exigencias que pueden llegar a ser imposibles de cumplir en algún supuesto , y como la mayoría de las asesorías fiscales de este país (puede ser que más del 95%) tienen la condición de PYME, imagínense a una que tiene a todos sus trabajadores con baja médica, ¿cómo va a poder cumplir con sus clientes en estas condiciones?.

En nuestra opinión no se ha tenido en cuenta que nos encontramos en circunstancias tan excepcionales que el cumplimiento de los plazos para presentar declaraciones y declaraciones-liquidaciones pueden ser de muy difícil cumplimiento , y ¿qué sucederá con los clientes de una Asesoría que no pueda cumplir con las obligaciones asumidas con sus clientes en tales circunstancias que son, sin duda, excepcionales?.

Cabe decir que todas las asociaciones profesionales como AEDAF (a la que pertenezco como Asociado), y los diferentes Colegios Profesionales, han puesto " el grito en el cielo " con esta medida, por entenderla injusta. Pidiendo que se aplace la presentación de las declaraciones informativas, y de las declaraciones-liquidaciones mensuales y trimestrales al 20 de julio de este año o a otra fecha similar.

Desde luego claro que es censurable que Gobierno no haya tenido en cuenta estas circunstancias , pero, en contraposición, también debemos tener en cuenta que, en este país, nunca tantos hemos dependido de tan pocos (“funcionarios”) como lo son los médicos y personal sanitario, los cuerpos y fuerzas de la seguridad del Estado, los militares, etc., y, por lo tanto, en nuestra opinión, se ha colocado por encima de todo el objetivo de garantizar que el Estado continúe recaudando para asumir los elevados costes que se van a devengar en los próximos dos meses como consecuencia directa de esta importante crisis sanitaria, pero ¿a qué alto coste se podrá cumplir con esta medida? .

En este sentido, creemos que una medida correcta -y en esto hemos ido cambiando de opinión a medida que se iba alargando este Estado de Alarma y excepción- hubiera sido establecer el aplazamiento de la obligación de presentar las declaraciones-liquidaciones pero dejar que, de manera voluntaria, permitir que quién pueda presentarla "en plazo" lo haga, sobre todo en aquéllos supuestos que vengan a determinar una liquidación "a ingresar" en el Erario Publico ahorrándose así el pago de intereses de demora que se le exigirá al que presente la declaración-liquidación tardía, pero aún estamos a tiempo de que el Gobierno cambie de opinión.

2. Aplazamiento de deudas tributarias:

En el artículo 14 del Real Decreto-ley 7/2020, de 12 de marzo, se viene a establecer una medida con la que se pretende ayudar a los contribuyentes, que se fija en la concesión automática bajo petición de un aplazamiento especial para el pago de deudas tributarias derivadas de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso finalice desde el propio día 12 de marzo y hasta el día 30 de mayo de 2020, ambos inclusive.

Será requisito necesario para la concesión del aplazamiento que el deudor sea persona o entidad con un volumen de operaciones no fuere superior a los 6.010.121,04 euros en el año 2019 , fijándose con ello un límite al número de contribuyentes que puedan ser destinatarios de esta facultad, sin especificar si se trata de personas jurídicas, personas físicas o entes sin personalidad jurídica. En este sentido, llama la atención que en esta premura/urgencia de promulgar esta norma legal se haya empleado un tipo de magnitud (el “volumen de operaciones”) que es propia del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no se haya empleado la magnitud que se emplea habitualmente en el Impuesto sobre Sociedades (la “cifra neta de negocios” es de carácter público al tratarse de un dato que forma parte de la cuentas anuales si el contribuyente es una sociedad mercantil).

En cuanto a las propias condiciones que se fijan para el aplazamiento son, a mi modo de ver, muy estrictas al fijarse que: a) el plazo será de seis meses , y b) no se devengarán intereses de demora durante los primeros tres meses del aplazamiento ; lo cual determinará que a la mayoría de los afectados le será casi imposible abonar la deuda aplazada en tan poco tiempo, máxime si su actividad económica se ha visto ralentizada o paralizada como consecuencia de esta crisis sanitaria y económica tan grave. Es evidente que el Gobierno y la Agencia Tributaria han tenido mucho miedo de otorgar plazos mayores que pudieran afectar a la recaudación tributaria de los próximos meses.

También, debemos indicar, que este aplazamiento será aplicable también a las deudas tributarias a las que hacen referencia las letras b), f) y g) del artículo 65.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , esto es, a las que se derivan de las obligaciones generales de retener, de ingresar a cuenta, de repercutir y de los pagos fraccionados de determinados tributos .

3. Suspensión de los siguientes plazos de pago:

En el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, se establece la ampliación hasta el 30 de abril de 2020 de determinados plazos tributarios que se hubiesen iniciado antes del 18 de marzo de 2020 y aún no hubiesen concluido a fecha de su promulgación, y que son los siguientes:

a. Plazos de pago de la deuda tributaria previstos en el artículo 62, apartados 2 y 5, de la Ley General Tributaria. Es decir, aquellos pagos derivados de liquidaciones practicadas por la Administración y que se encuentren, tanto en periodo voluntario como ejecutivo -una vez notificada la providencia de apremio-.

b. Los vencimientos de los plazos y fracciones de los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento concedidos.

c. Los plazos relacionados con el desarrollo de las subastas y adjudicación de bienes a los que se refieren los artículos 104.2 y 104 bis del Reglamento General de Recaudación; es decir, los plazos relativos a pujas electrónicas y a los relativos a la adjudicación de bienes y lotes por parte de la Mesa, una vez finalizada la fase de presentación de ofertas.

d. Los plazos para atender los requerimientos, diligencias de embargo y solicitudes de información con trascendencia tributaria, para formular alegaciones ante actos de apertura de dicho trámite o de audiencia, dictados en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores o de declaración de nulidad, devolución de ingresos indebidos, rectificación de errores materiales y de revocación.

e. Los plazos para atender los requerimientos y solicitudes de información formulados por la Dirección General del Catastro.

f. Adicionalmente, en el seno del procedimiento administrativo de apremio, no se procederá a la ejecución de garantías que recaigan sobre bienes inmuebles desde el 18 de marzo de 2020 y hasta el día 30 de abril de 2020.

Igualmente, se establece la ampliación hasta el 20 de mayo de 2020 determinados plazos cuando su otorgamiento se comunique (notifique) a partir del 18 de marzo de 2020 (salvo que el otorgado por la normativa general fuese mayor, en cuyo caso éste último resultará de aplicación) y que se indican a continuación:

a'. Los plazos previstos en el artículo 62, apartados 2 y 5, de la Ley General Tributaria.

b'. Los vencimientos de los plazos y fracciones de los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento concedidos.

c'. Los plazos relacionados con el desarrollo de las subastas y adjudicación de bienes a los que se refieren los artículos 104.2 y 104 bis del Reglamento General de Recaudación.

d'. Los plazos establecidos para atender los requerimientos, diligencias de embargo, solicitudes de información o actos de apertura de trámite de alegaciones o de audiencia.

e'. Los actos de apertura de trámite de alegaciones o de audiencia que se comuniquen a partir del 18 de marzo de 2020 por la Dirección General del Catastro.

A pesar de las anteriores ampliaciones de plazos, en caso de que el obligado tributario así lo prefiera, éste podrá atender al requerimiento o solicitud de información con trascendencia tributaria o presentar sus alegaciones, considerándose así evacuado el trámite .

Y, a la vista de lo anterior, se puede comprobar que entre tales plazos (suspendidos) no se encuentra el de presentar declaraciones, declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones (que no se suspenden), por los motivos antes expuestos.

4. Plazos de prescripción y caducidad:

Igualmente, en el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, se establece que el período comprendido desde el 18 de marzo de 2020 hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria , si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.

Asimismo, el referido período no computará a efectos de los plazos de prescripción previstos en el artículo 66 de la Ley General Tributaria , esto es, el plazo de prescripción de cuatro años de los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

Dicho período tampoco computará a efectos de los plazos de caducidad .

Además, es muy importante destacar que, a los efectos del cómputo de los plazos de prescripción se incluye la prevención de que se entenderán notificadas las resoluciones que les pongan fin se entenderán notificadas cuando se acredite un intento de notificación de las mismas entre el 18 de marzo de 2020 y el 30 de abril de 2020, y pensando por qué motivo se ha incluido esta medida debemos entender que ante la situación de alarma la mayoría de la población está efectivamente localizada en sus domicilios particulares (en su domicilio fiscal), por lo cual le será más fácil a la Administración Tributaria intentar la notificación de cualquier acuerdo, resolución, liquidación, etc., en este período de tiempo, pero creo que no es suficiente motivo para modificar el sistema general de notificaciones que se establece en el artículo 112 de la Ley General Tributaria, porque puede causar indefensión en casos muy concretos pero posibles.

5. Recursos de reposición y procedimientos económico-administrativos:

Asimismo, en el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, se dispone que en el recurso de reposición y en los procedimientos económico-administrativos, se entenderán notificadas las resoluciones que les pongan fin cuando se acredite un intento de notificación de la resolución entre el 18 de marzo de 2020 y el 30 de abril de 2020 (lo mismo hemos de predicar para este sistema de notificación a un solo intento respecto del supuesto mencionado en el apartado anterior).

El plazo para interponer recursos o reclamaciones económico-administrativas frente a actos tributarios, así como para recurrir en vía administrativa las resoluciones dictadas en los procedimientos económico-administrativos, no se iniciará hasta concluido dicho período, o hasta que se haya producido la notificación, si esta última se hubiera producido con posterioridad a aquel momento.

Y, al respecto de estas medidas, nos llama mucho la atención dos concretas cuestiones , por una parte que, en este estado de alarma y emergencia nacional, no se suspendan los plazos para impugnar los actos dictados por la Administración Tributaria , los cuales comienzan a correr si se produce la notificación correspondiente al interesado, lo cual nos parece increíble, al igual que nos parece muy injusto que no se hayan suspendido los procedimientos que ya estuvieren en tramitación, por ejemplo en el trámite de formulación de alegaciones, máxime en aquéllos supuestos en los que se tuviere que producir un desplazamiento del interesado o de su Asesor a la correspondiente delegación del TEAR o TEAC para examinar aquellos expedientes que, todavía, se tramitan en papel y no de manera electrónica .

Nos imaginamos que los diferentes Tribunales de lo Económico-Administrativo tratarán de cubrir estos vacíos legales gestionando la tramitación de los expedientes sin causar perjuicio a los administrados y generando nuevos trámites de audiencia cuando finalice el estado de alarma, o admitiendo la presentación de escritos de alegaciones que se realicen fuera del plazo procesal.

6. Ámbito aduanero:

Por una parte, en el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, se introdujeron determinadas medidas con el fin de agilizar los trámites aduaneros de importación en el sector industrial, se atribuye al titular del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la competencia para acordar que el despacho aduanero , de forma excepcional por necesidades de servicio derivadas de la actual situación, sea realizado a través de las aplicaciones informáticas existentes para el despacho aduanero sin necesidad de modificación de las mismas por cualquier órgano o funcionario del Área de Aduanas e Impuestos Especiales .

Debe destacarse que, lo dispuesto en el apartado de suspensión de plazos , se entenderá sin perjuicio de las especialidades previstas por la normativa aduanera en materia de plazos para formular alegaciones y atender requerimientos.

Por otra parte, en el reciente Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, se introduce una nueva medida: se podrá solicitar el aplazamiento de las siguientes deudas por declaraciones aduaneras (las que cumplan estos requisitos):

- las presentadas desde 31-03-2020, hasta el 30-05-2020.

- por importe superior a 100 euros.

- el destinatario de la mercancía importada, debe ser persona física o sociedad, con volumen de operaciones no superiores a 6.010.121,04 euros, en 2019.

- las condiciones del aplazamiento son:

plazo: 6 meses, desde la finalización del período de ingreso ordinario.
en los 3 primeros meses, no se devengarán intereses de demora.
hay que solicitarlo en declaración aduanera y se notificará su concesión. El aplazamiento no se aplicará, a las cuotas de IVA importación, a incluir en la liquidación, del período en el que se recibe, el documento en el que consta la liquidación practicada por la autoridad aduanera.

7. Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

La Disposición final primera del Real decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, añade un nuevo número 23 al artículo 45.I.B) de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, mediante el cual quedan exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados aquellas escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 8/2020 , ¡menos mal!.

8. Suspensión de los plazos de los procedimientos sobre tributos cedidos o gestionados por las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.

Asimismo, en el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo y dentro del ámbito de los procedimientos tributarios relativos a tributos cedidos y/o gestionados por las Comunidades Autónomas y los Entes Locales, se introduce (porque faltaba) una medida relativa la declaración de suspensión de los plazos que no hubieren concluido a la entrada en vigor de este RDL , los cuales se ampliarán de manera automática hasta el 30 de abril de 2020 , y que son los siguientes:

- Los plazos de pago de deudas tributarias (tanto en período voluntario, como en apremio) resultantes de liquidaciones tributarias practicadas, por las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales.

- Los vencimientos de los pagos de aplazamientos y fraccionamientos concedidos, por las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales.

- Los plazos para atender los requerimientos, diligencias de embargo y solicitudes de información, con trascendencia tributaria, de las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales.

- Los plazos para formular alegaciones, en los procedimientos de aplicación de los tributos, procedimientos sancionadores y de devolución de ingresos indebidos, de las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales.

- Los plazos de ejecución de garantías sobre bienes inmuebles, en el procedimiento de apremio, de las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales.

Además, el plazo para interponer Recurso o Reclamación Económica-Administrativa frente a actos tributarios de las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales, no se iniciará, hasta que concluya este período (a partir del 1 de mayo de 2020).

Por su parte, los plazos anteriormente indicados que se comuniquen (notifiquen), a partir de la entrada en vigor de este RDL, se extienden automáticamente hasta el 20 de mayo de 2020 .

Se considera atendido el requerimiento, si se contesta, antes del plazo ampliado.

Y, finalmente, el período desde la entrada en vigor de este RDL hasta el 30 de abril de 2020 :

- no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos tramitados por las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales. No obstante, durante este período, éstas, podrán seguir realizando los trámites necesarios.

- n o computará, a efectos de los plazos de prescripción (derecho Comunidades Autónomas y Haciendas Locales, a determinar deudas tributarias, derecho a exigir pago deudas tributarias, derecho a solicitar y obtener devoluciones y derecho a realizar comprobaciones) ni a efectos de los plazos de caducidad .

MEDIDAS EN EL ÁMBITO MERCANTIL

Por su parte, en los artículos 40 a 43 del citado del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, se disponen una serie de medidas extraordinarias se manifiesta aplicables “a las personas jurídicas de Derecho privado” y que son las siguientes:

1. Sesiones/Reuniones de los órganos de gobierno y de administración de las asociaciones, sociedades civiles y mercantiles, consejo rector de cooperativas y patronato de fundaciones:

Las medidas para este tipo de personas afectan a las siguientes cuestiones:

a. Celebración :

- Podrán celebrarse por videoconferencia que asegure la autenticidad y la conexión bilateral o plurilateral en tiempo real con imagen y sonido de los asistentes en remoto.

- La sesión/reunión se entenderá celebrada en el domicilio de la persona jurídica.

b. Votación :

- Los acuerdos podrán adoptarse mediante votación por escrito y sin sesión, siempre que lo decida el presidente.

- Dichos acuerdos deberán adoptarse de esta manera cuando lo solicite, al menos dos de los miembros del órgano.

- La sesión/reunión se entenderá celebrada en el domicilio social.

En nuestra opinión, no hacía falta que se establecieran estas normas de actuación cuando la mayoría de las personas jurídicas ya las tienen implementadas en sus estatutos sociales o en el normal funcionamiento del Órgano de Gobierno y Administración colegiados .

2. Cuentas anuales de entidades mercantiles:

- Queda suspendido el plazo de TRES MESES a contar desde el cierre del ejercicio social para que el órgano de gobierno o de administración de una persona jurídica formule las cuentas anuales hasta que finalice el estado de alarma, que se reanudará de nuevo por otros tres meses a contar desde dicha fecha de finalización del estado de alarma.

- Se incluyen las cuentas anuales ordinarias o abreviadas, individuales o consolidadas y, si fuera legalmente exigible, el informe de gestión.

- En el caso de que las cuentas anuales ya hubieran sido formuladas a fecha de la declaración del estado de alarma, el plazo de verificación contable de dichas cuentas, si la auditoría fuera obligatoria, se entenderá prorrogado por DOS MESES a contar desde que finalice el estado de alarma.

- La junta general para aprobar las cuentas del ejercicio anterior se reunirá necesariamente dentro de los TRES MESES SIGUIENTES a contar desde que finalice el plazo para formular las cuentas anuales.

- En caso de que exista publicación de la convocatoria de junta general ANTES de la declaración del estado de alarma, pero el día de la celebración fuera posterior a esa declaración:

El órgano de administración podrá modificar el lugar y la hora previstos para la celebración de la junta.
O, revocar el acuerdo de convocatoria mediante anuncio publicado con una antelación mínima de 48 horas en la página web y, si la sociedad no tuviera, en el BOE.
En caso de revocación, el órgano de administración deberá proceder a nueva convocatoria dentro del mes siguiente a la fecha en que hubiera finalizado el estado de alarma.

Hemos de indicar que tales opciones aportan una gran flexibilidad al Órgano de Gobierno de la persona jurídica para actuar conforme estime conveniente en estos supuestos de formulación de las cuentas y de convocatoria de la junta general en la que las mismas serán sometidas a aprobación.

3. Asistencia de notario a junta de socios:

El notario que fuera requerido para que asista a una junta general de socios y levante acta de la reunión: podrá utilizar medios de comunicación a distancia en tiempo real que garanticen adecuadamente el cumplimiento de la función real.

Como crítica a esta medida se debe indicar que no se explicita qué sucede cuando no se puedan emplear medios de comunicación a distancia y el Notario se oponga a acudir, “en persona”, a la celebración de la Junta General. El sentido común determina que en estos casos se estará ante una causa de suspensión de la celebración de la propia junta por ausencia del Notario que hubiere sido requerido.

4. Derecho de separación de socios de entidades mercantiles:

No se podrá ejercitar el derecho de separación por parte de socios de sociedades de capital, aunque concurra causa legal o estatutaria, hasta que finalice el estado de alarma y las prórrogas del mismo que, en su caso, se acuerden.

5. Reintegro de aportaciones de socios de cooperativas

El reintegro de las aportaciones a los socios cooperativos que causen baja durante la vigencia de estado de alarma queda prorrogado hasta que transcurran SEIS MESES , a contar desde que finalice el estado de alarma.

6. Disolución de sociedad: se suspenden los plazos

- Por transcurso del término de duración de la sociedad fijado en los estatutos , aun cuando haya transcurrido el término de duración fijado en los estatutos, no se producirá la disolución de pleno derecho hasta que transcurran DOS MESES a contar desde que finalice el estado de alarma.

- Por causa legal o estatutaria de disolución : a). antes de la declaración de estado de alarma y durante la vigencia de dicho estado, se suspende el plazo legal para la convocatoria por el órgano de administración de la junta general de socios al objeto de adoptar el acuerdo de disolución de la sociedad, cuando concurra causa legal o estatutaria; y b).- la suspensión de dicho plazo legal se mantiene hasta que finalice el estado de alarma .

7. Se recogen también medidas extraordinarias aplicables al funcionamiento de los órganos de gobierno de las Sociedades Anónimas Cotizadas (que no entramos a valorar en este artículo).

8. No asunción por parte de los administradores de las deudas sociales contraídas durante el estado de alarma:

Si la causa legal o estatutaria de disolución hubiera acaecido durante la vigencia del estado de alarma.

9. Suspensión del deber de solicitar concurso de acreedores:

- Mientras esté vigente el estado de alarma, el deudor que se encuentre en estado de insolvencia, no tendrá el deber de solicitar la declaración de concurso .

- Los jueces NO admitirán a trámite las solicitudes de concurso necesario que se hubieran presentado durante el estado de alarma , hasta que transcurran DOS MESES desde la finalización de dicho estado. Se incluyen también las solicitudes presentadas durante esos dos meses.

- Se admitirán a trámite las solicitudes de concurso voluntario con preferencia, aunque fuera de fecha posterior .

- No tendrá el deber de solicitar la declaración del concurso, mientras esté vigente el estado de alarma y aunque haya vencido el plazo a que se refiere el art. 5 bis de la Ley Concursal , el deudor que hubiera comunicado al juzgado competente: i. La iniciación de negociación con los acreedores para alcanzar un acuerdo de refinanciación; ii. Un acuerdo extrajudicial de pagos; iii. O para obtener adhesiones a una propuesta anticipada de convenio.

10. Suspensión del plazo de caducidad de los asientos del registro durante la vigencia del estado de alarma y, en su caso, las prórrogas del mismo:

Por último, se suspende el plazo de caducidad de los asientos de presentación, de las anotaciones preventivas, de las menciones, de las notas marginales y de cualesquiera otros asientos registrales susceptibles de cancelación por el transcurso del tiempo, y el mismo se reanudará al día siguiente de la finalización del estado de alarma o, en su caso, de su prórroga.

Esperamos que este “ resumen ejecutivo ” os pueda ser de utilidad para que conozcáis las medidas urgentes que acaba de adoptar el Gobierno de España como consecuencia de la mencionada crisis sanitaria y económica generada por el virus COVID-19, y, vista las diferentes fechas límite que se han fijado en las normas analizadas es evidente que el Gobierno está calculando que este estado de alarma se va a mantener, como mínimo, hasta el próximo 30 de abril , aun cuando no lo quiera decir abiertamente (probablemente para no generar más alarma entre la población y, sobre todo entre el empresariado), en todo caso, os deseamos mucha suerte a tod@s.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo (AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES)

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

Governa: Diseñando el mañana

Thu, 17 Oct 2019 10:31:55 GMT

AUREN acaba de publicar la edición 2019 de "Governa"

Aparcando, por un momento, la publicación de artículos sobre contenidos de Derecho Tributario y Mercantil que constituyen el objeto y finalidad principales de este Blog, c reemos oportuno servir de plataforma y altavoz del contenido de la última publicación de AUREN de su GOVERNA (2019), que este año se ha centrado en el lema "DISEÑANDO EL MAÑANA" en el que su autora, la periodista Sira Oliver (Jefe de prensa de AUREN), se ha dedicado a plasmar el contenido de las entrevistas que ha mantenido con algunas de las más sobresalientes figuras españolas de los principales campos del conocimiento que , sin duda, van a tener una incidencia fundamental en el futuro más próximo , el cual, literalmente, se nos viene encima.

Son entrevistas, todas ellas, muy interesantes, de muy fácil y entretenida lectura, que nos ponen de manifiesto las últimas tendencias sociales, económicas y de investigación que nos va a deparar un mañana que ya no se antoja no tan lejano .

La nómina de entrevistados(as) es extensa:

JOSÉ LUIS JORCANO , que es el Responsable del laboratorio de cultivo celular de la Universidad Carlos III de Madrid, es Biólogo molecular y director de la Unidad de Biomedicina epitelial del CIEMAT (Centro de Investigaciones Energéticas, Medioambientales y Tecnológicas) - “ En 15 años podremos imprimir un corazón humano ” .

PABLO VIDARTE , que es CEO y fundador de ARKYNE TECHNOLOGIES, y creador de " Bioo ", sistema que aprovecha la fotosíntesis de las plantas para crear electricidad - “ Trabajo para que nuestros bosques sean las centrales eléctricas del futuro ” .

JAVIER CANTERA HERRERO , que es el Presidente de AUREN BLC, y es experto en Recursos Humanos y gestión de personas. Doctor en Psicología y Licenciado en Derecho - “ Los robots deberán pagar impuestos ” .

GONZALO FERNANDEZ ESPESO , que es el Director de " smart cities " y " big data " para las AA.PP. de VODAFONE ESPAÑA. Está convencido de que la ciudad inteligente mejorará la calidad de vida de los ciudadanos a través de la movilidad - “ Con la inteligencia artificial las ciudades podrán tomar decisiones por sí solas ”.

JAIME PEREÑA PINEDO , que es el Director de Estrategia de inteligencia artificial y marketing de MICROSOFT - “ La inteligencia artificial empodera las capacidades humanas ”.

JORDI OLLER NOGUÉS , que es Profesor de la doble titulación en Turismo y Gestión del Tiempo Libre y AdE y Gestión de la Innovación del TecnoCampus de Mataró, y, además, "Turistólogo" - “ En el futuro buscaremos viajes que nos transformen como personas ”.

JOSEP MONTSERRAT , que es el actual Presidente de Kantar España y CEO global de Worldpanel Division de Kantar - “ Los sénior serán los consumidores del futuro ”.

ALICIA KAUFMANN y ALMUDENA RODRÍGUEZ , la primera de ellas es Catedrática de Sociología de las Organizaciones en la Universidad de Alcalá de Henares, y la segunda de ellas es la Directora del Observatorio de Diversidad en la Fundación Personas y Empresa - “ La empresa del futuro será la que aúne conciliación e igualdad ”.

CARLOS J. MEDINA , que es Director del Instituto Nacional de Tecnologías Educativas y de Formación del Profesorado (INTEF) - “ Debemos enseñar a aprender ”.

SOFÍA ATIENZA CEBALLOS , que es Economista y Consultora de Transformación Cultural y Personas en Minsait (INDRA) - “ Debemos desarrollar nuestra capacidad adaptativa para asumir la realidad tecnológica ”.

LUIS FERNANDO RODRÍGUEZ ZAMBRANA , es Ingeniero de caminos madrileño, y miembro del equipo español (Equipo PrimeX), que fue finalista en el concurso global lanzado por Hyperloop One, con su proyecto para unir Madrid y Tánger en tan solo 38 minutos - “ El Hyperloop cambiará radicalmente nuestro concepto del tiempo y la distancia ”.

NURIA OLIVER , que es investigadora jefa de datos en Data-Pop Alliance, una organización que investiga la aplicación del Big Data y la inteligencia artificial para el bien social y consejera científica responsable para el Vodafone Institute. Reconocida por ser una de las mayores expertas en inteligencia artificial a nivel internacional, trabajó como investigadora científica en Microsoft Research, fue la primera directora científica de Telefónica I+D y la primera directora de investigación en ciencias de datos a nivel mundial en Vodafone. Doctorada en el prestigioso Instituto Tecnológico de Massachusetts (MIT), lleva más de 20 años investigando en las áreas de modelado y predicción del comportamiento humano y en la interacción entre personas y máquinas. Según ella “ la inteligencia artificial debe usarse para aumentar o complementar a la inteligencia humana, no para sustituirla ”.

NEREA LUIZ MINGUEZA , que es una de las caras más visibles de mujeres jóvenes tecnólogas. Ingeniera informática, doctora cum laude en Ciencias de la Computación e investigadora en la Universidad Carlos III de Madrid. En 2013 cofundó el evento nacional y gratuito T3chfest, que se ha convertido en la mayor cita en España sobre informática y nuevas tecnologías organizado enteramente por estudiantes, con más de 2.000 asistentes y 80 charlas en su última edición. Debido a su currículum académico y a su impacto en el mundo tecnológico, Google le otorgó el premio Women Techmaker en 2016, la Fundación COTEC la ha reconocido como experta en Talento Tecnología y Género y este mismo año ha recibido de manos del rey Felipe IV la Orden del Mérito Civil. Nerea también es técnico de asesoramiento científico dentro de la iniciativa Ciencia en el Parlamento, que tiene por objetivo acercar la ciencia a la política. En su opinión " está demostrado que los equipos tecnológicos diversos y aquellos que trabajan en campos multidisciplinares generan mayor innovación y riqueza ".

Podéis acceder a la lectura " en línea " de esta publicación pulsando aqui , o bien descargaros la misma en su versión PDF , y esperamos que la misma os guste tanto como a nosotros y sea de vuestro interés.

¿Cuándo una oficina tendrá la condición de Establecimiento Permanente?

Mon, 30 Sep 2019 18:21:42 GMT

En el caso de que exista un CDI suscrito entre España y el país de residencia del no residente (Derecho Tributario).

Debemos comenzar por indicar que el concepto jurídico de “ establecimiento permanente ” (en adelante y manera abreviada “ EP ”) se ha desarrollado exclusivamente en el ámbito del Derecho Tributario (Fiscal), y más concretamente dentro del marco del Modelo OCDE [1] de Convenio Internacional para evitar la Doble Imposición (en adelante y de manera abreviada “ CDI ”) [2] y tiene su equivalente, en el ámbito del Derecho Mercantil, con el concepto de la “ sucursal ”.

Los CDI son Convenios Internacionales que tienen carácter bilateral dado que se suscriben entre dos países o estados y tienen efectos para sus respectivos ciudadanos (personas físicas) y empresas (personas jurídicas y otro tipo de entes). Por lo tanto, si bien los CDI que figuran suscritos por España con otros países o estados siguen el modelo OCDE, cabe decir cada CDI contiene “ sutiles ” diferencias que pueden establecer tratamientos diferentes para determinar el lugar de tributación de las rentas, los beneficios empresariales, los dividendos obtenidos de filiales radicadas en el otro país o estado, los intereses, los cánones (o “ regalías ”), las ganancias de capital, los servicios personales dependientes e independientes, las participaciones en Consejos, las rentas y ganancias obtenidas por los artistas y deportistas, así como las rentas obtenidas por los pensionistas, los funcionarios, los profesores y los estudiantes.

Si tratamos de encontrar una definición de EP que sea, a la vez, completa y sencilla de entender para un profano, podríamos decir que es el lugar de los negocios, la base fija o el centro de intereses económicos en España de una persona física o jurídica que tiene la condición de no residente y que, a través del mismo, desarrolla una o varias actividades económicas o lucrativas por las que obtiene ganancias o rentas por las que ha de tributar en nuestro país.

Si acudimos al examen de cualquiera de los CDI que , en los últimos años, ha suscrito España con diferentes países, siguiendo el indicado modelo de la OCDE, podremos encontrar como, en el artículo 5 , cuando cita a los diferentes tipos de EP , se menciona, entre otros, a “ las oficinas ”.

Ahora bien, todo empresario tiene la concepción , “ a priori ”, de que si va a poner en marcha una unidad económica en otro país, que le sirva para iniciar una nueva vía comercial para colocar los productos que fabrica y/o comercializa, o como nuevo punto de venta para el catálogo de servicios que presta, lo más sensato es comenzar por “ abrir una oficina ”, que, sin duda, parece que es, de inicio, lo menos costoso (la inversión más baja posible), si lo comparamos, por ejemplo, con poner en marcha una fábrica o un taller, o abrir una Nave-Almacén, o, en su caso, adquirir los derechos de explotación de una mina, etc.

Por ello, cuando una persona física o jurídica no residente (a la que denominaremos en este artículo como " casa-matriz ") desea “ invertir ” en nuestro país, no suele comenzar por constituir una sociedad mercantil (que haga las veces de “ filial ” de la empresa extranjera inversora), ni siquiera desea saber nada de gastarse el dinero en otorgar una escritura pública para constituir una sucursal (que le otorga acceso a su inscripción en el Registro Mercantil), ni quiere que su “ futura unidad productiva ” pueda tener la condición de un EP en España , máxime porque entonces todos los beneficios y rentas que generen los negocios que desarrolle en nuestro territorio quedarán, automáticamente, gravados por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (en adelante y de manera abreviada “ IRNR ”) y por el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante “ IVA ”), y ello sin contar con el engorro formal que se derivará de tramitar su necesaria alta censal, del obligatorio nombramiento de un representante ante nuestra Hacienda Pública, y de la designación de un domicilio fiscal en nuestro territorio (sin profundizar más en esta cuestión -que tiene, como se diría, “ mucha miga ”-); por lo tanto, la intención de ese " inver sor " extranjero suele ser la de comenzar por la apertura de una simple “ oficina ” en nuestro territorio, por ser la opción que menos coste tiene, y, como se suele decir, esperar a ver qué pasa (si termina por ser beneficiosa para sus intereses económicos).

Lo que sucede es que, en el precitado artículo 5 del modelo de CDI-OCDE, se incluyen una serie de presunciones legales (“ iuris tantum ”), de carácter objetivo, que , salvo prueba en contrario, vienen a determinar cuando una persona (física o jurídica) no residente (" casa-matriz ") está actuando en nuestro territorio a través de un EP , y, por lo tanto, son estas presunciones en las que se debe tener el cuidado de no caer, so pena que la Administración Tributaria venga a invocar su aplicación con carácter retroactivo dentro del plazo de la prescripción tributaria , con la consecuente “ sangría económica ” para el no residente que tendría que haber declarado las rentas, ganancias, intereses, etc. en España que habría generado el EP, además de haber tenido que “ recaudar ” el IVA que, por la actividad empresarial desplegada en nuestro territorio, se tendría que haber devengado a favor del Erario Público.

Tales presunciones legales vienen , en su mayoría, redactadas en el modelo OCDE en sentido negativo , es decir, que se viene a determinar en ellas lo que no es o viene a ser un EP.

Así, en el apartado 4 del citado artículo 5 del modelo CDI-OCDE se establece, expresamente, que “ la expresión establecimiento permanente no incluye ” :

a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar , exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa ;

e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio ;

f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e) , a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio .

Si analizamos cada uno de los supuestos de hecho antes citados, podemos sacar las siguientes conclusiones :

- La tenencia de un simple “ almacén ” no determina, por sí sólo, la consideración de EP como instrumento para el desarrollo de las actividades de almacenamiento, exposición o puesta a disposición de los clientes de los bienes o mercancías vendidos directamente por la casa-matriz a destinatarios radicados en territorio español.

- El depósito de bienes y mercancías se constituye una variante menor del concepto de “ almacén ” y viene determinado por la existencia de un contrato de depósito concertado por la casa-matriz con un tercero radicado en España que le cede un espacio de almacenaje en su almacén. Lo que determina esta presunción es que si el contrato de depósito solo tiene por finalidad la de almacenar, exponer o poner a disposición tales bienes a su(s) destinatario(s) finales, o bien ser transformados por otra empresa, no tendrá la consideración de EP .

- La existencia de “ un lugar fijo de negocios ” ( “ place of business ” ), que sin duda puede estar localizado en una simple “ oficina ” en régimen de alquiler, cuando este “ lugar ” se utilice, única y exclusivamente, para:

La adquisición de bienes o mercancías.
Para recoger información para la casa-matriz.
Para el desarrollo de cualquier actividad que tenga el carácter de “ auxiliar ” o “ preparatoria ”.
Una combinación de las actividades de “ almacenaje ” y “ depósito ” de bienes y mercancías cuando tengan sólo carácter “ auxiliar ” o “ preparatorio ”.

Llegado a este punto, queremos destacar que el “ lugar fijo de negocios ” no será considerado EP cuando se hubiere creado “ con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa ”. Es decir, que será considerado un EP si se utiliza como instrumento para llevar a cabo por la " casa-matriz " otro tipo de actividades , como sucedería con la que es literalmente la opuesta a la primera de las indicadas, esto es: la actividad de vender (de entrega) bienes o mercancías . Pero claro, suele suceder que es esta última actividad la que, precisamente, busca desarrollar el no residente en nuestro país, que no es otra que la de potenciar o aumentar en dicho territorio las ventas de los productos que fabrica y/o comercializa. Por lo tanto, es importante llamar la atención sobre este extremo , porque si nuestra Administración Tributaria puede probar que la “ oficina ” ha sido utilizada como plataforma para llevar a cabo ventas (entregas) de bienes y servicios, va a entender que estamos ante un EP en España , y, por lo tanto, le otorgará la condición de un nuevo sujeto pasivo que ha de ser objeto de gravamen en el IRNR y en el IVA, entre otros tributos, aun cuando se trate de una simple “ oficina ” que hubiere sido utilizada también para canalizar la compra de bienes y mercancías, o para recoger información, o para el desarrollo de cualquier otra actividad que se pueda caracterizar como de auxiliar o preparatoria.

Lo anterior, nos plantea una pregunta adicional: ¿ Puede “ la oficina ” abierta en territorio español contratar a trabajadores, por cuenta ajena y con contrato laboral, que vayan a estar adscritos a la(s) actividad(es) que desde la misma se desarrolle(n) ?. ¿ La existencia de estos contratos -que afectos a la legislación laboral- determinará que se le atribuya a “ la oficina ” el carácter de EP en España ?.

En contestación a dicha pregunta, hemos de indicar que el mero hecho de “ afectar ” o “ dar de alta ” a trabajadores por cuenta ajena y con contrato laboral en la futura “oficina ” que la persona no residente desea abrir en nuestro territorio (España) no viene a determinar, por sí mismo, que pase a tener la consideración de EP , y ello mientras la(s) actividad(es) que desarrolle(n) en su seno sea(n) alguna(s) de las anteriormente indicadas para que “ un lugar fijo de negocios ” no sea considerado un EP.

A tal efecto podemos citar el contenido de la Consulta Tributaria Vinculante V1485-09, de fecha 19 de junio de 2009, emanada por la Dirección General de Tributos , en la que se afirma lo siguiente: " En este sentido, la existencia de trabajadores que realizarán las distintas partes de los programas informáticos es un indicio de existencia de organización si bien no es suficiente para otorgar la calificación de establecimiento permanente " .

Sin embargo, hemos de advertir que en el apartado 5 del citado modelo CDI-OCDE se establece, también, la presunción legal de que se considerará que existe un EP en España cuando se intervenga en nuestro territorio a través de una persona “ distinta de un agente independiente ” que actúe por cuenta de la " casa-matriz " con poderes suficientes de representación que le “ faculten para concluir contratos en nombre de la empresa ”. Por lo tanto, si sucediese lo contrario, es decir, que el inversor extranjero intervenga en nuestro territorio a través de un " Agente Independiente ", aún cuando el mismo haya sido facultado para actuar en representación de aquélla para “ concluir contratos ”, entonces, no estaríamos ante un EP.

Parece, pues, que si la " casa-matriz " desea suscribir contratos con los potenciales clientes que pueda captar en territorio español, le bastaría con suscribir un contrato mercantil con un “ Agente Independiente ” al que podría atribuir poderes suficientes para celebrar tales contratos en su nombre para que no nos encontremos ante la existencia de un EP en España .

Podemos citar, al respecto, un extracto de la Sentencia dictada, con fecha 20 de junio de 2016, por la Sección 2ª del Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (en adelante TS ) , que tiene el siguiente tenor literal: "(…) esta excepción viene a aclarar el ámbito del apartado 5, excluyendo al agente independiente que actúa en el ejercicio normal de su actividad ; esto es, estaríamos ante una persona distinta jurídica y económicamente, pero el rasgo diferenciador no estaría en el modo en el que se haya formalizado la relación contractual, sino igualmente en la relación fáctico funcional existente, siendo el rasgo más característico la desvinculación económica y operativa, una real y cierta autonomía , cuya determinación habrá de hacerse atendiendo al conjunto de circunstancias que se dan en el desarrollo de su actividad ”.

En principio la respuesta a este planteamiento ha de ser afirmativa, pero la práctica real convierte en muy difusa la diferencia entre los “ agentes dependientes ” y los “ agentes independientes ”, cayendo los primeros dentro de la órbita de la contratación laboral. En este sentido, podemos recordar aquí las “ reubicaciones contractuales ” y las “ sanciones ” (multas) que la Inspección de Trabajo de la Tesorería General de la Seguridad Social está levantando en relación con la figura del “ falso autónomo ”, en aquéllos supuestos en los que, pese a que la relación contractual de una persona física con la empresa está inicialmente encuadrada bajo un contrato mercantil de servicios profesionales y en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) de la Seguridad Social, pero sin embargo, en el día a día, está ejerciendo como trabajador por cuenta ajena, en términos de total dependencia, ajenidad y retribución con la empresa que le abona los servicios que le presta.

Es por ello que, n uestro TS viene a destacar que la diferenciación existente entre las figuras del “ Agente dependiente ” y la del “ Agente independiente ” ha de estribar, fundamentalmente, en “ la desvinculación económica y operativa ” que tenga el segundo tipo de “ Agente ” frente al primero, de tal manera que exista una “ real y cierta autonomía ”.

Lo anterior vendría a determinar que, en el supuesto concreto de que la " casa-matriz " desease actuar a través de la figura del “ Agente autónomo ” no recomendaríamos que éste trabajase “ en exclusiva ” para aquélla o para la “ oficina ” , y que, cuando menos, éste tipo de Agente fuese un profesional que ya estuviese incorporado al mercado empresarial/profesional y, por lo tanto, estuviese en condiciones de acreditar la existencia de una trayectoria definida como “ trabajador autónomo ”, es decir, que pudiere probar que lleva años trabajando “ por cuenta propia ” en el mercado y que , incluso, tuviese a otros clientes “ en cartera ” a los que ha prestado o continua prestando servicios (por ejemplo en el ámbito comercial). Lo contrario determinaría que pudiese caerse en la sospecha de que se trata de un “ trabajador por cuenta ajena encubierto ” o de un “ falso autónomo ”, y esto último pueda ser objeto de revisión por nuestras autoridades fiscales (AEAT) y administrativas (la Tesorería de la Seguridad Social) [3] .

Cuidado entonces, porque, si nos encontramos ante una situación de este tipo, se pueda dar la circunstancia de que una “ oficina ”, que ha contratado inicialmente a un “ Agente Independiente ” que ha captado nuevos clientes y contratos en España para su " casa-matriz ", pase con posterioridad a tener la condición de EP (y además tal carácter se le atribuya con carácter retroactivo en el tiempo por nuestra Administración Tributaria) en el caso de que fuese declarado “ Agente dependiente ”, “ trabajador por cuenta ajena encubierto ” o un “ falso autónomo ”.

Podemos citar, a modo de ejemplo del temor antes expuesto, la contestación dada por la Dirección General de Tributos en la Consulta Tributaria Vinculante V0139-11, de fecha 28 de enero de 2011, en la que, textualmente, se dice lo siguiente: "En consecuencia, la expresión establecimiento permanente designa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa todo o parte de su actividad, citando como ejemplo las <<oficinas>> . Sin embargo, el apartado 4 dispone que dicho concepto no comprende, entre otras, el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la Empresa. En la medida en que la oficina del consultante se limite en territorio español a la actividad de realizar estudios de mercado, tal como se indica en el escrito de consulta, no tendrá la consideración de establecimiento permanente . Si la actividad desarrollada va más allá de esa función meramente auxiliar que se recoge en ese apartado 4 pasará a tener la consideración de establecimiento permanente a efectos del Convenio . Por otro lado, si de acuerdo con el párrafo 5 del artículo 5 el personal laboral contratado por la consultante está facultado para concluir contratos o bien está autorizado para negociar el contenido de los mismos vinculando con ello a la entidad húngara, aun cuando el contrato no sea firmado en España, la actuación de la oficina española determina la existencia en nuestro país de un establecimiento permanente de la entidad residente en Hungría " .

Cabe indicar, ya finalizando, que en este artículo únicamente nos hemos centrado en el análisis de la “ normativa especial ” que dimana de los Convenios Internacionales para Evitar la Doble Imposición (CDI) que España tiene suscrito con diferentes países o estados terceros, pero, sin embargo, no hemos entrado al análisis de la “ normativa general ” que , en materia de “ establecimiento permanente ”, se contiene tanto en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) , como en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en cuyos artículos 4 y 2 (de cada Ley respectivamente) se dispone una “ norma de reenvío y prevalencia ” a lo dispuesto “ en los Tratados y Convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno español ”. Si tenemos en cuenta solo la normativa general en materia de IRNR e IVA nos encontraríamos con sutiles diferencias a lo planteado en este artículo que, sin duda, bien puede merecer la preparación, en el futuro, de otro complementario a este en el que abordemos su estudio.

Y, por último, solo recordar que el Reino de España, tiene en este momento suscrito determinados convenios internacionales para evitar la doble imposición con los siguientes países y/o estados : EE.UU EE.UU. (Convenio y Protocolo), Méjico, República Dominicana, Montenegro, Cabo Verde, Chipre, Reino Unido (renegociado), Omán, Azerbaiyán, Bélgica (Convenio y Protocolos), Argentina (Convenio y Protocolo), Bahrein, India (Convenio y Protocolo), Uzbekistán, Suiza (Convenio y Protocolos), Kuwait, Catar, Austria (Convenio y Protocolo), Países Bajos, Alemania (Convenio y Protocolo), Armenia, Hong Kong, Singapur, Barbados, Panamá, Bielorrusia, Kazajstán, Georgia, Pakistán, Uruguay, Albania, Costa Rica, Bosnia Herzegovina, Luxemburgo (Convenio y Protocolo), Serbia, Trinidad y Tobago, Nigeria, Francia (Renegociado), El Salvador, Jamaica, Moldavia, Dinamarca (Convenio y Protocolo), Colombia, Arabia Saudi, Siria, Sudáfrica, Malasia, Senegal, Emiratos Árabes Unidos, Nueva Zelanda, Irán, Malta, Egipto, Croacia, Perú, Vietnam, Macedonia, Argelia, Namibia, Estonia, Letonia, Venezuela, Chile, Lituania, Turquía, Brasil, Islandia, Grecia, Eslovenia, Cuba, Israel, Rusia, Indonesia, Timor Oriental (Convenio Indonesia), Bolivia, Tailandia, Portugal (Renegociado), Irlanda, Corea, Filipinas, Ecuador, Australia, Finlandia, China, Bulgaria, Hungría, Túnez, Kirguizistán, Tadzhikistán, Turkmenistán, Ucrania, Marruecos, Polonia, República Checa (Convenio antigua Checoslovaquia), Eslovaquia (Convenio antigua Checoslovaquia), Canadá (Convenio y Protocolo), Italia, Rumanía, Suecia y Japón.

Esperamos que lo indicado en este artículo sea de vuestro interés, y si necesitáis alguna aclaración estamos a vuestra disposición para asesoraros en esta concreta materia.

Fdo.: Arturo Estévez Rodrigo (AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES)

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

[1] La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).

[2] Según WIKIPEDIA: El concepto de “ establecimiento permanente ” tiene uno de sus precedentes a mediados del siglo XIX , dentro de la normativa comercial de Prusia, de la que derivó a principios del siglo XX , a los trabajos de la Sociedad de Naciones sobre los principios que deberían regular las normas internacionales sobre la doble tributación de la renta, de la que es heredera el concepto de establecimiento permanente contenido en los modelos de Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE.

[3] Y, en el primero de tales casos, que la AEAT pueda entender que se está operando en España a través de un EP.

Las operaciones de canje y aportación no dineraria de títulos valores

Tue, 06 Aug 2019 11:24:52 GMT

Como instrumento para la constitución de una sociedad “Holding” o “Cabecera” de un grupo de sociedades (Dº. Tributario y Mercantil).

Como complemento al último artículo que fue publicado en este Blog , en el que analizábamos los “<< Motivos económicos válidos>> a tener en cuenta en la constitución de una sociedad <<holding>> o <<cabecera>> de un grupo de sociedades ”, queremos abordar ahora la cuestión de cómo podemos constituir una sociedad “ holding ” o “ cabecera ” a través de la realización de una operación de canje y/o de aportación no dineraria de títulos valores aprovechando el régimen de neutralidad y diferimiento fiscal que nos habilita la afectación de cualquiera de ambas operaciones al ” Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea ” que se regula en los artículos 76 a 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).

Pero ¿qué se entiende por operación de canje o de aportación no dineraria de títulos valores? .

Si acudimos a nuestro Derecho Mercantil , nos vamos a encontrar por completo huérfanos de cualquier tipo de definición en el primero de tales supuestos (del " canje de valores "), dado que ni nuestro actual Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (en adelante TRLSC), ni tampoco la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles [1] vienen a plantearnos, ni tan siquiera, qué se entiende por operación de canje de valores.

Menos problema tendremos para encontrar la definición, también en nuestro Derecho Mercantil , del concepto de " aportación no dineraria ", que se constituye en aquel tipo de aportación al capital social de una sociedad mercantil que no tengan la consideración de aportación dineraria , y cuya regulación específica se desarrolla en los artículos los artículos 58 a 60, 61 a 66, y 73 a 77 del precitado TRLSC. Si lo que se aporta al capital es la titularidad sobre acciones o participaciones sociales en sociedades mercantiles (anónimas y de responsabilidad limitada) nos encontremos ante una aportación no dineraria de títulos valores. Con la aportación al capital se traslada la cualidad de accionista y/o socio partícipe que se deriva de la titularidad de las acciones y/o participaciones sociales que son objeto de transmisión desde el aportante a la sociedad que es receptora de la misma, la cual pasa a tener tal consideración desde el momento en que dicha aportación se protocoliza o integra en la correspondiente escritura pública.

Si entramos en su análisis, debemos comenzar por indicar que toda aportación no dineraria debe tener un valor económico.

En efecto, el artículo 58 del TRLSC exige que los bienes o derechos patrimoniales aportados sean susceptibles de valoración económica y que, en ningún caso, podrán ser objeto de aportación el trabajo o los servicios, mientras que en el artículo 60 del mismo cuerpo legal (título de la aportación) se dispone lo siguiente: " Toda aportación se entiende realizada a título de propiedad, salvo que expresamente se estipule de otro modo".

Por lo tanto, es evidente que con la propia operación aportación se trasmite la titularidad sobre los títulos valores que fueren objeto de la misma (y habría que precisar que tanto el pleno dominio, como la nuda propiedad o su usufructo).

Si la sociedad mercantil a cuyo capital se realiza la aportación no dineraria tiene el carácter de sociedad anónima se requerirá, además, la existencia de un informe de valoración que haya sido elaborado por un experto independiente nombrado por el Registro Mercantil (ex artículos 67 y 68 del TRLSC), pero, por el contrario, en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada tal informe no es obligatorio, si bien, conforme al art. 73.1 tanto los fundadores, como las personas que ostentaran la condición de socio en el momento de acordarse el aumento de capital y quienes adquieran alguna participación desembolsada mediante aportaciones no dinerarias , vendrán a responder de forma solidaria frente a la propia sociedad y sus acreedores de la realidad de dichas aportaciones y del valor que se les haya atribuido en la escritura.

Asimismo, cabe decir que en el artículo 69 del TRLSC se establece un catálogo de supuestos en los que no se requiere el informe elaborado por experto independiente (aún cuando se tratase de una sociedad anónima), destacando entre ellos el caso de que la aportación esté compuesta por títulos (mobiliarios) que coticen en un mercado secundario oficial o mercado regulado de valores.

Por otra parte, en el supuesto de que se aportasen varios bienes , en principio debe haber una valoración y descripción para cada bien , hecho esto que sucederá cuando la constitución de la futura sociedad “ holding ” o “ cabecera ” surja de la aportación de las acciones y/o participaciones sociales de diferentes sociedades mercantiles, ya que, según se dispone el artículo 190.1 del Reglamento del Registro Mercantil (en adelante RRM), será obligatorio incorporar la descripción de cada bien aportado en la escritura, con sus datos registrales si existieran, el título o concepto de la aportación, la valoración en euros que se le atribuya, así como la numeración de las participaciones asignadas en pago. Por lo tanto, la identificación de las aportaciones no dinerarias debe realizarse por cada uno de los bienes aportados y no por el conjunto de ellos, salvo que se trate de bienes de la misma clase o género que se aporten como un todo formando un grupo o conjunto (y a salvo también la excepción de aportación de empresa o establecimiento mercantil o industrial que es contemplada como una unidad), tal y como se establece en la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado -en adelante DGRN- de fecha 7 de junio de 2016 [2] .

La razón es que, siendo la aportación de los bienes individual, individual es también la responsabilidad que se genera respecto de cada uno de ellos en cuanto al título y valoración . Pero siendo la aportación conjunta, conforme al artículo artículo 1.532 del Código Civil, el que aporte alzadamente o en globo la totalidad de ciertos derechos, rentas o productos, cumplirá con responder de la legitimidad del todo en general; pero no estará obligado al saneamiento de cada una de las partes de que se componga, salvo en el caso de evicción del todo o de la mayor parte.

Igualmente hemos de indicar que en la misma escritura de constitución pueden los socios fundadores aceptar la valoración de los bienes no dinerarios, renunciando a cualquier otra revisión de valores . En todo caso, conforme se dispone en el artículo 64 del TRLSC, para el caso de aportación de bienes muebles o inmuebles o derechos asimilados a ellos, el aportante estará obligado a la entrega y saneamiento de la cosa objeto de la aportación en los términos establecidos por el Código Civil para el contrato de compraventa, y se aplicarán las reglas del Código de Comercio sobre el mismo contrato en materia de transmisión de riesgos.

Debemos tener en cuenta también que, en el caso de que por una persona física o jurídica se aporten varios bienes , deben indicarse las participaciones concretas adjudicadas por cada bien aportado , como viene a disponer la resolución de la DGRN de 21 de junio de 2012 para un caso de aumento de capital, pero que resulta aplicable igualmente a la constitución de una sociedad, y que viene a disponer lo siguiente: “(…) han de determinarse qué participaciones son las asumidas mediante el desembolso de cada una de esas aportaciones pues tan sólo así podrá identificarse a los sujetos legalmente responsables de la realidad y valor de tal aportación en caso de que se pongan en cuestión . Esta exigencia (reiterada recientemente por la doctrina de este Centro, vide Resoluciones de 15 de febrero y 20 de abril de 2012), impone que la identificación de las participaciones adjudicadas en contraprestación de una aportación no dineraria se lleve a cabo por cada uno de los bienes aportados y no en globo, por el conjunto de ellos (y a salvo la excepción de aportación de empresa o establecimiento mercantil o industrial que es contemplada como una unidad, artículo 66 de la Ley de Sociedades de Capital y artículos 190 y 198.4 del Reglamento del Registro Mercantil). La razón es nuevamente que siendo la aportación de los bienes individual, individual es la responsabilidad que se genera respecto de cada uno de ellos en cuanto al título y valoración”. En el mismo sentido podemos citar la Resolución de la DGRN de fecha 19 de julio de 2013, en la que se viene a exigir que se identifiquen qué participaciones son las asumidas mediante el desembolso de cada una de las aportaciones no dinerarias que se realicen en la constitución de una sociedad (o en una operación de aumento de capital social) con la finalidad permite identificar en el futuro a uno de los sujetos legalmente responsables de la realidad y valor de tal aportación.

Finalmente, para terminar con este repaso a la normativa mercantil, cabe indicar que la acción de responsabilidad por la indebida valoración (a la baja) de una aportación no dineraria prescribe a los cinco años a contar del momento en que se hubiera realizado la aportación , según se dispone el artículo 75 del TRLSC (prescripción de la acción) que tiene el siguiente tenor: " La responsabilidad frente a la sociedad y frente a los acreedores sociales a que se refiere esta sección prescribirá a los cinco años a contar del momento en que se hubiera realizado la aportación". Para evitar dicha responsabilidad, cabe utilizar el sistema que ya había ha previsto la Ley 3/2009, de 3 de abril, que en su día modificó el artículo 21.5 de la ya extinta Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada [3] , y que recoge ahora el artículo 76 del TRLSC (exclusión del régimen legal de responsabilidad), al disponer lo siguiente: " Los socios cuyas aportaciones no dinerarias sean sometidas a valoración pericial conforme a lo previsto para las sociedades anónimas quedan excluidos de la responsabilidad solidaria a que se refieren los artículos anteriores".

Ahora bien, si comenzamos por el estudio del tratamiento fiscal (en el ámbito tributario) de las operaciones de canje de valores y/o de aportación no dineraria de títulos valores , tendremos que centrarnos en la normativa especial que se contiene en los artículos 76 (definición en su apartado 5), 80 (establecimiento de los requisitos de la operación de canje de valores) y 87 (establecimiento de los requisitos de la operación de aportación no dineraria) de la precitada Ley 27/2014 (LIS) .

Así, en el apartado 5 del artículo 76 del LIS (definiciones) se contiene la siguiente definición legal: " (…) 5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual u na entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad ".

Pero, una vez visto el anterior preceptos legal (en el que solo se habla de la figura del “ canje de valores ”), se nos plantea la siguiente pregunta: ¿ en qué radica la diferencia entre una figura y la otra ?.

Aunque a través del empleo de cualquiera de las dos figuras legales se conseguiría idéntico resultado (esto es: la transmisión de la titularidad de acciones y/o participaciones sociales de la persona " aportante " al capital social de una sociedad mercantil), l a diferencia esencial entre ambas figuras estriba, únicamente, en que con ocasión de la operación “ de canje de valores ” , la sociedad objetivo o destino (en este caso la futura sociedad “ holding ” o “ cabecera ”) pasará a ostentar la mayoría de los derechos de voto de/sobre la sociedad cuyas acciones o participaciones sociales se le transmiten a través de este tipo de operación [4] . Pero cuidado, es importante indicar que no se habla de obtener “ la mayoría del capital social ” sino tan sólo “ la mayoría de los derechos de voto ” que no siempre es lo mismo, sobre todo cuando el capital social esté distribuido entre acciones y participaciones con derecho a voto y las privadas de este importante derecho social.

Cabe indicar, también, que para que esta operación " de canje de valores " se pueda beneficiar de la afectación al precitado Régimen Especial (previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre - LIS) se requerirá, además, que “ los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado (…) ”, por lo cual este “ beneficio ” no será aplicable a contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Por otra parte, t ambién se exige que la entidad adquirente tenga la condición de “ residente en territorio español", o en su caso esté comprendida " dentro del ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE ”.

Si es importante indicar que también se integra en este artículo una cláusula “ anti-paraíso fiscal ”, la cual tiene por finalidad impedir que esta operación se pueda afectar al Régimen Especial del LIS si en la misma intervienen sociedades radicadas en territorios calificados de “ paraíso fiscal ” o la operación se ha realizado a través de sociedades radicadas en tales territorios.

Cuando, con motivo de esta operación transmisiva, la futura sociedad “ holding ” o “ cabecera ” no vaya a ostentar la mayoría de los derechos de voto (aún cuando si obtenga una participación significativa de al menos el 5% en su capital social), entonces, y solo entonces, nos encontraremos ante una operación de " aportación no dineraria ", pero la afectación al citado Régimen Especial dependerá del cumplimiento de los siguientes requisitos :

La sociedad que recibe la aportación ha de ser residente en España o bien ha de realizar actividades en territorio español por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
Y, además, la sociedad destino o receptora de la aportación debe mantener -a partir de la fecha de realización de esta operación- una participación significativa en el capital social de la(s) nueva(s) sociedad(es) mercantil(es) participada(as) (de al menos el 5%).

De forma complementaria a lo anterior, la persona “ aportante ” tendrá, necesariamente, que cumplir también con los siguientes requisitos [5] :

Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos los títulos valores no le sea de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tampoco tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio).
Que los títulos valores que sean objeto de aportación representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad a la que estén vinculados.
Que dichos títulos valores hayan sido poseídos, de manera ininterrumpida, por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

Ya terminando, cabe destacar que tanto la “ operación de canje ” como la “ operación de aportación no dineraria ” puede(n) ser el vehículo para la transmisión de títulos valores representativos en el capital social de cualquier sociedad mercantil, aun cuando la misma no tenga la condición de residente en España, lo cual busca favorecer la creación de grupos multinacionales de empresas.

Por último, debemos recordar que la aplicación de este Régimen Fiscal Especial determinará que los socios (las personas físicas o jurídicas que llevan a cabo estas operaciones de canje y/o de aportación no dineraria de títulos valores y que tendrán la condición de contribuyentes por el IRPF, IS ó IRNR) no tendrán que tributar por la ganancia patrimonial (si bien en materia de impuestos indirectos habrá que determinar si la operación transmisiva quedará necesariamente gravada por el IVA -sujeta y no exenta- o no sujeta en este concreto tributo, y, por lo tanto sujeta y exenta a la modalidad de Operaciones Societarias del ITPyAJD, y, por lo tanto, no sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas -baste ver la Consulta Vinculante V3109-14 de la Dirección General de Tributos). Es decir, que con la aplicación de dicho Régimen Especial del LIS se propugna que tales operaciones queden bendecidas por los beneficios de la neutralidad y el diferimiento de las consecuencias tributarias que, de no aplicarse, se derivarían de la transmisión de la titularidad de los títulos valores [6] , lo cual persigue potenciar las operaciones de concentración empresarial que sirvan para propugnar el mantenimiento de nuestro tejido empresarial, que es, precisamente, una de las finalidades que busca alcanzar con la constitución de una sociedad “ holding ” o “ cabecera ”.

No cabe duda, sin embargo, que dicha importante finalidad es, a menudo, olvidada (o no apreciada lo suficiente) por nuestra bienquerida Administración Tributaria, cuyos departamentos de gestión e inspección, allí en donde solo existen legítimas operaciones empresariales, no para(n) de sospechar supuestas situaciones de fraude o de propósito de evasión fiscal, persiguiendo con ello un claro interés recaudatorio que solo se puede tachar de corto-placista, porque, sino fomentamos entre todos el crecimiento empresarial de nuestro país no aumentará la recaudación de aquellos impuestos que buscan gravar la manifestación de riqueza.

En todo caso, y para evitar esto último, nosotros siempre le recomendamos a nuestros clientes que tramiten la correspondiente y legítima consulta tributaria vinculante a nuestra Dirección General de Tributos, aunque al final solo quede relegada esta opción a aquellas situaciones en las que este tipo de operaciones se planifica con antelación y tiempo suficiente.

Fdo.: Arturo Estévez Rodrigo (AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES)

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

Notas a pie:

[1] Solamente en sus artículos 24 y 25 se habla del tipo de canje de valores en las operaciones de fusión de dos o más sociedades mercantiles al determinar sobre qué valor se determina (el valor real del patrimonio de cada una de las sociedades implicadas en la operación), y que establece la prohibición de canje sobre las participaciones propias.

[2] Que vino a establecer que “ La identificación de las aportaciones no dinerarias debe realizarse por cada uno de los bienes aportados y no por el conjunto de ellos , salvo que se trate de bienes de la misma clase o género que se aporten como un todo formando un grupo o conjunto (y a salvo también la excepción de aportación de empresa o establecimiento mercantil o industrial que es contemplada como una unidad)” .

[3] Que estuvo vigente hasta el día 1 de septiembre de 2010.

[4] Recogidos en el artículo 80 del LIS:

Artículo 80. Régimen fiscal del canje de valores .

1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (…) las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores , siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español (…).

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español (…).

2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación , según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes. (…).

3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados , determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (…). Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.

Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

(…).

5. El régimen previsto en este artículo no resultará de aplicación en relación con aquellas operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados como paraísos fiscales u obtenidas a través de ellos.

[5] Recogidos en el artículo 80 del LIS:

Artículo 87. Aportaciones no dinerarias .

1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento .

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes :

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas , previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio .

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad .

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación .

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente .

[6] Como se dispone, al efecto, en el artículo 81 de este mismo texto legal (LIS), que resulta aplicable a los socios que estuvieren implicados en operaciones de fusión y escisión, y que, en sus apartados 1 y 2, determina lo siguiente:

Artículo 81. Tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión.

1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente , siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión de dicha atribución de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados , determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(…).

Los “motivos económicos válidos”

Mon, 10 Jun 2019 00:00:00 GMT

En la constitución de una Sociedad “Holding” o “Cabecera” de un grupo de sociedades (Dº. Tributario y Mercantil)

A pesar de los graves nubarrones que acechan a la economía global, en España continua subiendo el número de sociedades que se constituyen cada año , de tal manera que, si atendemos al contenido del último anuario publicado por el Colegio de Registradores de España , en el año en 2018 se constituyeron 96.015 nuevas sociedades, es decir un 1,07% más que en el año anterior (2017), pero, como bien se indica en dicho anuario, todavía estamos “ lejos de los niveles previos a 2008, que superaban ampliamente las 100.000 constituciones anuales ” (en el año 2006 se alcanzó el máximo histórico al constituirse casi 150.000 nuevas sociedades).

Al albur de dicha noticia, creemos que es importante entrar en este artículo en el análisis de algunas de las cuestiones (únicamente de índole fiscal y mercantil [1] ) que debemos de tener en cuenta para tramitar la constitución de una sociedad “holding” o “cabecera” de un grupo de sociedades (en adelante la llamaremos de manera abreviada por su nomenclatura española: “ SC ”), dada la importancia que juegan este tipo de sociedades como vehículo para no sólo el mantenimiento, sino también el refuerzo, de nuestro tejido empresarial.

Es más, nos estamos encontrando que nuestras principales empresas del IBEX ya hace tiempo que han iniciado un desarrollo de su estructura “ holding ” procediendo a la creación de las llamadas sociedades “ sub-holding ” en las que se van a agrupando, de manera independiente, los diferentes nichos de mercado y de actividad económica en los que interactúa su Grupo de Empresas.

Ni que decir tiene que este tipo de sociedades ( “ SC ” ) juegan un importante papel en el incremento del valor global, así como en la mejora de la operativa y de la rentabilidad económica de los Grupos de Empresas , siendo quizás, dos de los objetivos más importantes que se pueden alcanzar con su constitución, la de servir, por una parte, de “ dique de contención ” para delimitar el riesgo empresarial de determinadas actividades industriales y/o comerciales, y por otra parte, la de simplificar el cumplimiento de los, a veces, exigentes requisitos fiscales para la aplicación de la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, por la importante incidencia que tiene en el derecho a la futura aplicación de la bonificación del 95% (del 99% en algunas Comunidades Autónomas) en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como consecuencia de la transmisión de las acciones/participaciones en entidades mercantiles.

Estas operaciones serían inviables , en términos de costo fiscal, si no se afectan desde el principio a los beneficios de neutralidad y de diferimiento fiscal que se establecen en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 de 27 de Noviembre del Impuesto sobre Sociedades en el que se regula el denominado “ Régimen Fiscal de Fusiones, Escisiones, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de una Estado miembro a otro de la Unión Europea ” (en sus artículos 76 a 89).

Para ello debemos determinar cuál será la función que, en el futuro, desarrollará la futura SC respecto de las actividades económicas que son desarrolladas por las futuras sociedades que estarán por ella participadas.

El primer paso que recomendamos llevar a cabo es determinar qué tipo de operación de reestructuración será la más viable para la constitución del Grupo de Empresas y para determinar el nacimiento de la futura SC .

Así, podemos comenzar por indicar que, en la mayoría de los casos , vamos a partir de la existencia de un “ grupo horizontal ” de sociedades mercantiles [2] , que vienen funcionando sin conexión legal directa entre ellas, y que están participadas por un mismo grupo de accionistas y/o socios partícipes, que, normalmente, suele estar conformado por miembros de una misma familia. En estos casos, lo normal será a acudir a la figura de la “ operación de canje de valores ” o, en su defecto, a una “ operación de aportación no dineraria ” de los títulos valores -no representativos de una participación mayoritaria- que el aportante/fundador tenga sobre las diferentes sociedades que van a conformar el futuro Grupo de Empresas (de cuyo análisis comparativo y de cumplimiento de requisitos nos encargaremos en otro artículo), o una “ operación de aportación no dineraria de rama de actividad ”.

Otra forma factible es acudir a la creación de dos o más sociedades a través de la figura de la “ operación de escisión “ (parcial o total), que habrá de cumplir -en el orden mercantil- con los requisitos formales y materiales que se establece en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles .

En todo caso, sea cual sea la operación de reestructuración que escojamos para la creación del futuro Grupo de Empresas, debemos fijar -con claridad- cuáles serán “ los motivos económicos válidos ” que se persiguen con la futura constitución de la SC con la finalidad de que la propia operación pueda beneficiarse de la aplicación de los beneficios del indicado “ Régimen Fiscal Especial ”, tal y como se regula, en sentido negativo, en el artículo 89.2 de la propia Ley 27/2014.

Si no estamos en condiciones de probar la concurrencia de “ motivos económicos válidos ”, nos encontraremos con la circunstancia de que la Administración Tributaria , en un futuro expediente de comprobación, podría llegar a determinar que la operación realizada ha tenido “ como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal ”, con las consecuencias económicas perjudiciales que se derivarán de ello en el ámbito fiscal , toda vez que se establecería el gravamen de las diferentes operaciones de transmisión (de valores, activos, inmuebles, etc.) en los tributos directos (IRPF-IS-IIVTNU) e indirectos (IVA-ITPyAJD) que habrían sido aplicables de no haberse amparado las diferentes operaciones al “ Régimen Fiscal Especial ”.

Los “ motivos económicos válidos ” pueden llegar a ser de lo más variado, si bien al proceso de constitución de la futura SC se le pueden atribuir algunos de los siguientes (en este caso vamos a citar a los más habituales e importantes):

Permitir que la toma de decisiones en las diferentes sociedades mercantiles que constituyen el Grupo de Empresas se realice sin diferencias de criterio, y centralizar la toma de decisiones que sean estratégicas .

Centralizar en la futura SC la mayor parte de los servicios: de gestión administrativa, de gestión contable, de gestión fiscal, de asesoramiento y de dirección financiera, así como los de gestión de los arrendamientos de inmuebles; optimizando, con ello, la dirección y la gestión de las sociedades mercantiles participadas .

La optimización de los recursos humanos y materiales .

Racionalizar y separar las actividades económicas desarrolladas por las diferentes sociedades del Grupo de Empresas, limitando e independizando con ello el riesgo empresarial.

Mayor solvencia y capacidad de endeudamiento , reforzando la situación financiera global del Grupo de Empresas.

Mejorar la competitividad en el mercado .

Lograr una mayor capacidad para negociar las condiciones de financiación con entidades de crédito que afectan a las sociedades que forman parte del Grupo de Empresas (visión financiera única y global).

Aunar los derechos políticos y económicos que se poseen sobre las diferentes entidades que forman parte del Grupo de Empresas.

Simplificar la sucesión futura de los familiares de los actuales accionistas y/o socios mayoritarios y facilitar el relevo generacional.

Canalizar, a través de la nueva SC, la mayor parte de las futuras inversiones en bienes inmuebles, títulos valores y de otro tipo que se puedan realizar o llevar a cabo con el producto de los dividendos sobre beneficios que puedan llegar a generar y a repartir el conjunto de las sociedades participadas, persiguiendo con ello aislar este nuevo patrimonio que se pueda adquirir en el futuro de los riesgos empresariales asociados a la actividad productiva y/o comercial que éstas desarrollan .

Eliminar, o en su caso reducir al máximo, aquellas operaciones comerciales y de asistencia financiera que en este momento se desarrollan entre algunas de las sociedades mercantiles que forman parte del Grupo de Empresas y que pueden tener el carácter de operaciones vinculadas, dado que las mismas no generan por sí mismas ningún tipo de beneficio económico, mientras que sí suponen un agravamiento de la burocracia administrativa interna.

Podríamos indicar más motivos, la lista es, sin duda, inacabable, pero cualquiera de los ya indicados en la lista anterior, por sí solos, bastarían para justificar la realización de alguna de las operaciones de reestructuración que antes hemos comentado, y, de esta manera, llevarlas a cabo al amparo de los beneficios fiscales que se recogen en el precitado “ Régimen Fiscal Especial ”.

Igualmente, podríamos citar multitud de contestaciones de la DGT a consultas tributarias vinculantes, pero dentro de las más recientes podemos citar a las siguientes: A).- en operaciones combinadas “ de fusión ”, “ de escisión ” y “ de canje de valores ”: la núm. V1237/09 de 26 de mayo, la núm. V1226/10 de 2 de junio y la núm. V0421/19 de 27 febrero; y B).- en operaciones “ de aportación de rama de actividad ”: la núm. V0067/01 de 30 julio y la núm. V0111/03 de 29 octubre.

También, llegados a este punto, debemos citar la conocida sentencia dictada por la Sala Quinta del TJUE de fecha 10 de noviembre de 2001 , en el conocido caso 126/2010 “ Foggia – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. ” (cuyo contenido se puede consultar en este enlace ), en la que se analiza de manera muy clara el concepto jurídico de “ motivos económicos válidos ” y su alcance en la práctica cuando en una misma operación concurren “ motivos fiscales ” que respaldan su realización. Y, en este sentido, en esta sentencia se viene a afirmar que “ el concepto de «motivos económicos válidos» (…) va más allá de la búsqueda de una ventaja puramente fiscal (…) una operación (…) que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo económico válido ”, para venir a aclarar, finalmente, que “ puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que éstas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada ”.

Por lo tanto, el hecho de que en la justificación de una operación de reestructuración, además de los económicos, concurran también motivos fiscales, no por ello vendrán a impedir la aplicación del “ Régimen Fiscal Especial ” -si estos no predominan sobre los otros-.

Cabe decir, por último, que siempre recomendamos a nuestros clientes que la preparación y realización de este tipo de operaciones se ha de planificar con mucho tiempo de adelanto, y ello por dos motivos fundamentales:

El tiempo necesario para planificar y escoger a través de qué tipo de operaciones de reestructuración se llevará a cabo la creación del Grupo de Empresas que culminará con la constitución de la futura SC, de tal manera que la decisión final sea meditada y consensuada por todos los principales accionistas/socios (o por los miembros más destacados de la familia propietaria), dado que sin su convencimiento no se conseguirán alcanzar todos los objetivos que se persiguen con ello.
El tiempo necesario para tramitar la necesaria -y tranquilizadora- consulta tributaria vinculante a la Dirección General de Tributos , ello teniendo en cuenta los meses que pueden transcurrir en recibir la contestación a la misma (en algunos casos de más de un año).

No puede existir ninguna duda de cuáles son los importantes beneficios que , a un Grupo de Empresas, le brinda operar en el mercado a través de una SC , por lo cual no tiene lógica ninguna que en nuestra práctica habitual nos sigamos encontrando con algunos empresarios que, todavía, recelan de poner en marcha este tipo de estructuras para gestionar mejor sus empresas y, en su caso, para reordenar y clasificar a las diferentes actividades económicas que, a través de ellas, se desarrollan.

Si tiene alguna duda sobre alguna de estas cuestiones podemos ayudarles . Póngase en contacto con nosotros y resolveremos todas sus dudas .

Fdo.: Arturo Estévez Rodrigo (AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES) [3] .

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

[1] Vamos a dejar fuera el análisis de otras cuestiones que afectan a otras ramas del Derecho que no constituyen la especialidad del autor que suscribe este artículo.

[2] También denominados “ Grupos de coordinación ” o, en su caso, “ Grupos de unidad de decisión ”.

[3] Este artículo ha sido también publicado en esta misma fecha en el Blog de AUREN y podrás acceder al mismo a través del siguiente enlace: https://www.auren.com/es-ES/blog/abogados-y-asesores-fiscales/2019-06-10/los-motivos-economicos-validos-a-tener-en-cuenta-en-la-constitucion-de-una-sociedad-holding-o-cabecera-de-un-grupo-de-sociedades

La próxima guerra de salarios y traspasos de futbolistas

Fri, 10 May 2019 19:14:08 GMT

¿Le ganará este verano la “SERIE A” (de Italia) a “LA LIGA” (española) y a la “PREMIER LEAGUE” (de Inglaterra) ? (Derecho Tributario)

Dos noticias aparecidas esta semana en la prensa deportiva me han llamado la atención porque están expresamente ligadas al futuro económico de los clubes de futbol de nuestro país, y me refiero, fundamentalmente, a los que militan en la primera división en “ La Liga ”.

En la primera de ellas, se informa en el “ Diario Marca ” que “ El fútbol español ingresa 4.479 millones y debe 71 a Hacienda (eran 670 en 2013) ”, y está relacionada con la manifestación realizada en diciembre pasado por el presidente de la Liga de Fútbol Profesional, Javier Tebas, que había asegurado que " en la temporada 2019/20 no existirá la deuda del fútbol español con la Agencia Tributaria ". No hace falta decir, que nuestro futbol ha arrastrado durante décadas el estigma de la elevada morosidad con la Hacienda Pública , que en muchos casos ha sido el fruto de mercados fuertemente inflacionarios (en los salarios) que han provocado que más de un club acabe “ estrellado ” en lo económico [1] .

En la segunda de tales noticias se anuncia en el “ Diario AS ” (de este pasado miércoles), que “ La ‘ley Beckham' italiana que puede revolucionar el mercado ” y en la que se habla del contenido de un reciente Decreto dictado por el actual Gobierno italiano (del que luego hablaremos) que introduce una novedad fiscal muy importante a la que se pueden acoger los futbolistas que este verano fichen por los clubes de la “ Serie A ” italiana [2] .

Cabe recordar que, allá por el año 2004, bajo el Gobierno presidido por D. José María Aznar, entró en vigor la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social , que fue posteriormente conocida como “ Ley Beckham ”, que , entre otras muchas reformas legislativas, vino a introducir un régimen especial a las personas que se desplazasen a trabajar a territorio español instaurando un nuevo tratamiento fiscal para los trabajadores impatriados , a través de la introducción de nuevo apartado 5 en el artículo 9 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, que tenía, en origen, el siguiente tenor literal:

“5. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español , podrán optar por tributar por este Impuesto o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.

Que los trabajos se realicen efectivamente en España.

Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.

Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio”.

El principal requisito para los trabajadores desplazados , aparte de residir un mínimo de 183 días en territorio español, era el de que existiese un contrato laboral entre trabajador y sociedad con fuente de ingresos en España, y, además, el contribuyente no debía haber residido en España durante los 10 años anteriores al cambio de residencia .

Los desplazados concretamente disfrutaban de un tipo fijo reducido de gravamen del 24% (que era el entonces se fijó para los no residentes que obtienen rentas de fuente española, si bien posteriormente se elevó al tipo del 24,75% ) y ello en comparación con el tipo máximo general que, en aquel entonces, se fijaba en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que era del 45% (según la comunidad o el territorio en el que viniese a residir el impatriado).

Este régimen distintivo tenía una duración limitada desde que se solicitaba y aprobaba: sólo podía ser utilizado en el mismo ejercicio de la aprobación y en los 5 posteriores .

El objetivo principal perseguido por la indicada modificación legislativa (que no fue explicitado en la Exposición de Motivos de dicha Ley) era la de atraer el talento extranjero a nuestro país dando así prestigio a nuestras empresas y, con ello, tratar de captar altos perfiles profesionales que se pudiesen beneficiar de dicho régimen si venían a España a trabajar , si bien lo que más llamó más la atención fue esta nueva normativa vino a atraer la contratación de futbolistas que gran renombre y, así, uno de los más famosos fue David Beckham que la entonces “ Liga española de Primera División ” le robó a la “ Premier League ” cuando fue fichado por el Real Madrid C.F.

Este jugador no fue el único que fue “ fichado ” con este importante incentivo fiscal, pero, realmente, ha sido Cristiano Ronaldo el jugador que, por su estratosférico salario, más se benefició de la aplicación de este novedoso régimen fiscal , pero hemos de indicar que, al final, el haber optado por su aplicación no le ha salido tan a cuenta como consecuencia de la indefinición que dicho régimen tenía de cómo debían tributar en España los derechos de imagen (a los que se les aplicaba el art. 92 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [3] ), lo cual devino en su imputación en vía penal por la comisión de cuatro delitos contra la Hacienda Pública cometidos entre 2011 y 2014 (en los que estaba acogido al indicado régimen de impatriados), lo que le supuso conformarse con la aplicación de una condena mínima y la obligación de abonarle al Erario Público nada menos que 19 millones de euros.

No cabe duda que este régimen fiscal vino a beneficiar a los clubes de futbol de “ La Liga ” española y, que eso se materializó en tener “ fichados ” en España a los mejores jugadores del momento, lo cual ha venido a determinar una de las mejores épocas del futbol español de clubes en cuanto a la consecución de competiciones de gran prestigio como la Champions League y la Europa League .

Este régimen fue posteriormente modificado bajo el Gobierno de D. José Luis Rodríguez Zapatero con efectos para el 1 de enero de 2015 (por la Ley núm. 26/2014 de 27 de noviembre que dentro del ámbito del futbol pasaría a ser conocida como “ Ley Ronaldo ”), probablemente porque a pesar de que servía para atraer el talento a las empresas españolas, beneficiaba más de la cuenta a los deportistas de alto nivel mejor que estaban mejor pagados como los futbolistas lo cual podría parecer que no era éticamente correcto y, por lo tanto, no casaba muy bien con lo que se predica en el artículo 31 de la Constitución Española [4] , por lo cual se pasó a establecer un máximo retributivo, fijado en 600.000 Euros, de tal manera que si el trabajador impatriado que estuviere acogido a este régimen obtenía unos ingresos íntegros que superasen dicha cantidad máxima pasaría éste a tributar por la totalidad de la renta percibida al tipo fijo de 43% en vez del 24,75% que ya solo sería aplicable a las rentas anuales que no superasen tales ingresos .

Actualmente, a partir del 1 de enero de 2015 (según la modificación introducida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre que vino a modificar la redacción del actual artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ), se ha eliminado el límite máximo de 600.000 euros de tal forma que hasta este importe se tributa al 24% y por encima de éste al marginal máximo del IRPF (del 45%).

Ahora bien, España y “ La Liga ” ha(n) comenzado a perder la partida en materia de competencia salarial con la “ Serie A ” de la Liga Italiana , y en este sentido ha marcado un hito el traspaso , sino “ huida fiscal ”, que este pasado verano vino a protagonizar el propio Cristiano Ronaldo tras ser fichado por la Juventus de Turín (“ Juventus Football Club, SpA” ).

El motivo no es otro que la ventaja fiscal que , en aquél verano y todavía hoy, estaba recogida en la normativa fiscal italiana del “ Impuesto sobre la Renta de las Personas ” [5] , toda vez que, si bien las rentas del trabajo tributarán al tipo máximo marginal del 43% (ligeramente inferior al de España), lo cierto es que los ingresos obtenidos por los trabajadores impatriados que no hubieran sido residentes en Italia durante 9 de los 10 años anteriores, podrán optar por la aplicación de un régimen especial que sustituirá la tributación de todas sus rentas de fuente extranjera por un impuesto fijo por importe de 100.000 Euros . No cabe duda que, para jugadores de futbol como Cristiano Ronaldo , en el que una parte muy importante de sus ingresos no van a obtenerse en Italia, este régimen les va a suponer disfrutar de un elevado ahorro fiscal en la práctica.

Pero es que, por si no fuera poco, el pasado día 5 de abril de 2019, en el seno de una Decreto de medidas para potenciar el crecimiento económico promulgado por el actual Consejo de Ministros del Gobierno italiano, este país ha vuelto a dar otro paso adelante para atraer a su Liga a los mejores futbolistas del planeta, al establecer que el ciudadano que traslade su residencia a Italia a partir del 1 de mayo y durante al menos 24 meses sin haber vivido ahí en los anteriores 24, pague un impuesto sobre la renta imponible solo del 30%, y además en esta nueva norma no se especifica la nacionalidad que han de tener los trabajadores por lo cual es aplicable a cualquier extranjero.

Podemos anticipar que, frente a esta competencia fiscal , ni “ La Liga ”, ni tampoco la “ Premier League ”, podrán hacer nada para competir este próximo verano de fichajes con los clubes de la “ Serie A ” italiana .

En este sentido, y a modo de reflexión, podríamos ver nuestra situación competitiva en este simple analizásemos, por ejemplo, cuál seria la tributación que tendría un jugador de futbol que percibiese 10.000.000 Euros brutos/año. Así, en España (con el actual tramo general estatal y autonómico del IRPF) pagaría 4.488.000 de Euros en el IRPF, mientras que en Reino Unido (en Inglaterra) se abonarían por “ Income Tax ” unos 5.312.765 Euros, y en Italia (con la aplicación de este nuevo régimen) unos 3.000.000 Euros en el IRP .

No voy a entrar a analizar las diferencias que existen en estos tres países (España, Reino Unido e Italia) en relación con la tributación de los derechos de imagen , pero baste decir que el tratamiento recogido en el sistema español es el más duro de todos ellos, siendo el italiano el más benigno si se aplica la indicada “ tarifa plana ” por importe de 100.000 Euros (cuando provengan de fuente extranjera, es decir, no fuesen generados en/desde Italia).

No cabe duda que España se debe replantear su estrategia fiscal si quiere seguir teniendo una “ Liga ” competitiva, rentable y sin deudas con la Hacienda Pública , porque no tengo la menor duda que si nuestros clubes comienzan a intentar rivalizar con los salarios “ millonarios ” que los clubes de la “ Serie A ” italiana van a poder a abonar a sus futbolistas extranjeros (que cumplan con la condición de no haber sido antes residentes en Italia), a buen seguro que entrarán en una dinámica en la que no pueden triunfar, so pena de endeudarse y acabar volviendo a la senda de las quiebras y las deudas con la Administración Tributaria española .

Estoy convencido que la “ Premier League ” y la Autoridad Fiscal Británica (HM Revenue & Customs, HMRC) , sobre todo una vez el Reino Unido articule su “ Brexit ”, obligarán a su Gobierno a que venga a articular un nuevo régimen fiscal que pueda competir o rivalizar con el italiano, aun cuando el futbol inglés está viviendo, hoy, su mejor momento al haber colocado un pleno en las semifinales de la “ Champions League ” y de la “ Europa League ”.

Desde luego es difícil venir a determinar lo que es justo en estos casos, sobre todo cuando estamos hablando de la tributación en nuestro país de futbolistas " millonarios ", ni lo que debe hacer en España frente a tamaña “competencia fiscal ”, pero no podemos olvidar que hoy vivimos en un mundo globalizado en el que las personas con rentas más altas son los que pueden escoger en qué país o estado pueden fijar su residencia , y si usamos “ la cuenta de la vieja ” es mejor ingresar 5 que ingresar 0, frente a la posibilidad remota o improbable de ingresar 10, se trata de conseguir " llevarse el gato al agua ", o lo que es lo mismo, conseguir que el dinero del futbol se siga moviendo por España y deje algo en nuestra arcas.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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NOTAS A PIE:

[1] Noticias ambas aparecidas en varios diarios “ en papel ” y “ digitales ”:

- https://www.marca.com/futbol/2019/05/09/5cd3f22c22601d2e448b4605.html

- https://www.lainformacion.com/deporte/futbol/tebas-en-la-temporada-2019-20-no-existira-la-deuda-del-futbol-espanol-con-la-agencia-tributaria_ihp4nsqi5i3EJc1RPuM8P3/

- https://www.europapress.es/deportes/futbol-00162/noticia-tebas-temporada-2019-20-no-existira-deuda-futbol-espanol-agencia-tributaria-20141031121351.html

[2] Noticia publicada en el Diario “ AS ” por el corresponsal Mirko Calemme y que figura publicada el pasado día 08/05/2019 (que se puede consultar en el siguiente enlace:

h ttps://as.com/futbol/2019/05/08/internacional/1557348794_076686.html ).

[3] El art. 76 en el caso de la Ley 40/1998 , de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias .

[4] En virtud del cual se establece que “ Articulo 31 .- Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio ”,

[5] A través de una reforma fiscal introducida en el mes de diciembre de 2016 dentro de la Ley de Presupuestos de la República Italiana para el año 2017.

Comentarios a la sentencia núm. 1611/2018 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo

Thu, 10 Jan 2019 00:00:00 GMT

Comentarios a la Sentencia Núm. 1611/2018 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que rechaza la petición general de información que fue cursada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Derecho Tributario)

No podía comenzar el nuevo año sin dejar de comentar la importante sentencia Núm. 1.611/2018 que fue dictada, con fecha 13 del mes de noviembre del pasado año 2018, por la Sección 6ª de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo , en virtud de la cual vino a estimar el recurso interpuesto por el Consejo General de la Abogacía contra el Acuerdo (de fecha 20 de julio de 2017) dictado por la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial (CGPJ), en virtud del cual se había dado el visto bueno parcial a la petición general de información que había sido formulada por el Equipo Central lnformación de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude (ONIF) de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) en relación con la participación de abogados y procuradores en todos los procedimientos judiciales durante los años 2014, 2015 y 2016 , al no ser dicho acuerdo conforme a Derecho.

La indicada petición de información venía, inicialmente, respaldada por el Plan Anual de Control Tributario Aduanero elaborado por Ia Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) y que había sido aprobado por la Resolución do 22 de febrero do 2016 (BOE de fecha 23 de febrero de 2016), y renovado por reenvío en el Plan del año 2017, en base al cual la ONIF preveía la realización de actuaciones de obtención de información con respecto a determinados datos sobre procedimientos judiciales y sobre los profesionales que en ellos habían intervenido cuya titularidad le pertenecía al propio Consejo General del Poder Judicial .

Tal petición venía fundamentada en lo dispuesto en los artículos 92, 93, 94 y 95 de la vigente ley General Tributaria, y la ONIF afirmaba que la información solicitada resultaba necesaria para el adecuado cumplimiento de las actuaciones de comprobación e investigación del fraude tributario que tenían encomendadas.

Pero ¿ cuál era esa concreta información que se solicitaba ?.

La ONIF venía a requerirle al CGPJ la siguiente información por cada procedimiento judicial:

ldentificación de cada Abogado y Procurador que haya intervenido en procesos judiciales en cualesquiera de los Juzgados y Tribunales con sede en cualquier parte del territorio nacional. La lnformación contendrá nombre completo y NIE del Abogado o Procurador y su número de colegiado.

Fecha de inicio de Ia intervención en el procedimiento.

Fecha de cese (en su caso) en el procedimiento.

Juzgado o Tribunal ante el que ha Intervenido.

Localidad.

ldentificación del procedimiento Judicial mediante su correspondiente clave.

Fecha de inicio del procedimiento.

Fecha de finalización del procedimiento (en su caso).

lmporte en litigio (en su caso).

Identificación del cliente.

La información se referirá a los años 2014, 2015 y 2016.

Frente a esta petición, tan general de información, la Comisión Permanente del Consejo General del Poder Judicial acuerda estimar, parcialmente, la misma en su acuerdo de fecha 20 de junio de 2017 , viniendo a rechazar, únicamente, la solicitud de identificación del cliente (es decir de la identificación de las partes en litigio en cada proceso).

Por su parte, en el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra dicho acuerdo por el Consejo General de la Abogacía se esgrimen los siguientes argumentos para apoyar el mismo: 1º.- El requerimiento de obtención de información de 8 de mayo de 2017 no está suficientemente motivado; 2º.- El mencionado requerimiento no se refiere a información con trascendencia tributaria; 3º.- El mencionado requerimiento de obtención de información no respeta lo establecido en la Ley 58/2003, do 17 de diciembre, General Tributaria [LGT 2003], en el sentido como lo ha interpretado la jurisprudencia del Tribunal Supremo en lo que hace a las vías de obtención de información tributaria por la AEAT; 4º.- El referido requerimiento de obtención de información no se acomoda a Ia jurisprudencia del Tribunal Constitucional en materia de transmisión o cesión de datos entre Administraciones Públicas; 5º.- El citado requerimiento de obtención de información no se ajusta a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en materia de protección de datos de carácter personal.

Sin embargo, antes de entrar en el análisis de esta sentencia, debemos recordar que en el artículo 56 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión de inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), que regula los llamados “ Requerimientos a determinadas autoridades sometidas al deber de informar y colaborar ” se dispone que “ el órgano actuante que pretenda obtener la información dirigirá una solicitud debidamente justificada al órgano competente para realizar el requerimiento " . Repárese en que esta norma reglamentaria exige que la solicitud ha de estar " debidamente justificada ". ¿Estaba en este caso justificada?.

La Sala sentenciadora recuerda en el Fundamento de Derecho “ CUARTO ” de esta sentencia que la Administración Tributaria puede obtener información a través de dos clases de actividad investigadora : por medio de la actividad de suministro de información (“ que opera según las previsiones reglamentariamente establecidas en cuanto a sus formas y plazos ”) y por medio de una actividad por captación (“ en la que rige su motivación singularizada en orden a expresar las circunstancias y hechos que la justifican, así como su individualización subjetiva y su concreción objetiva ”). Analiza también si es posible la cesión de datos entre administraciones públicas (lo cual si es posible), o si esta concreta petición de información cumplía o no con la actual normativa en materia de protección de datos personales (lo cual cumplía).

Además, en en esta sentencia se aclara que, dentro de los planes de control tributario, se puede llegar a “ señalar o singularizar grupos colectivos sobre los que la Administración tenga razonables indicios de fraude, e iniciar frente a sus componentes actuaciones de reclamación de información como paso previo para iniciar en su caso actuaciones individualizadas de investigación ”.

Ahora bien, esta opción (de señalar o singularizar a grupos colectivos) no venía especialmente habilitada para el conjunto de los gremios de los abogados y de los procuradores ni en el Plan de Control Tributario del año 2016, ni tampoco en el del año 2017 (al que se aplicaba la regla de continuidad de lo dispuesto en plan anterior en esta concreta materia), dado que en ellos no se justificaba un requerimiento de información dirigido globalmente a la totalidad de ambos colectivos , toda vez que , para que un requerimiento de información dirigido a uno o varios profesionales pudiera considerarse amparado por estos planes, habría de concurrir, a título individual, el siguiente presupuesto de hecho:

« (...) signos externos de riqueza en los casos en los que dichos signos no resulten acordes con su historial de declaraciones de renta o patrimonio preexistentes mediante el uso combinado de las múltiples informaciones que existen en la actualidad a disposición de la Administración Tributaria ».

Y es aquí en donde estriba, sin duda, la “ ilegalidad ” o la “ improcedencia ” de la petición de información que fue formulada por la ONIF al CGPJ, toda vez que la misma no es, en absoluto, individualizada, ni tampoco se justifican o motivan los hechos objetivos que la pudieren amparar . Precisando este Alto Tribunal que “ la información por captación es el cauce ordinario para constatar los indicios de posibles incumplimientos que hayan llegado a la Administración tributaria ”. Y, claro está, en este caso que nos ocupa no existía indicio alguno en el que se pudiera afirmar la existencia de un general incumplimiento por parte de la totalidad de los abogados y procuradores que ejercen su profesión ante los diferentes juzgados y tribunales de Justicia de nuestro país .

No puede ser óbice el hecho de que existan abogados y procuradores de los tribunales que defraudan al Erario Público al no declarar la totalidad de los rendimientos íntegros de la actividad económica que desarrollan como profesionales de la Justicia y que obtienen de sus clientes por su intervención en determinados procesos judiciales, máxime cuando la mayoría de los profesionales que forman parte de estos dos gremios sí cumplen o por lo menos intentan cumplir con dicha obligación.

También no deja de ser poco tranquilizador que la Agencia Tributaria utilice el “ big data ” obtenido del CGPJ para determinar qué honorarios se tenían que haber percibido de tal o cual cliente según la cuantía del procedimiento cuando, por ejemplo, entre todos los abogados, nos hemos cargado las normas de honorarios (al haber entrado desde hace años en una insana pelea por ver quién establece el precio más bajo por realizar un trabajo de asesoramiento), siendo los descuentos más altos a medida que aumenta la cuantía del procedimiento, de tal manera que ya nadie trabaja con arreglo a la cuantía, sino con arreglo a lo que buenamente pueda cobrar de su cliente, ello sin olvidar que los diferentes Tribunales de Defensa de la Competencia vienen imponiendo sanciones desproporcionadas a una parte importante de los colegios de abogados de nuestro país, con lo cual se han anulado por completo las normas orientadoras sobre honorarios que antes estaban vigentes y nos podían servir de guía para calcular lo que podíamos cobrar en un asunto. No cabe duda, además, que este mismo problema también ha alcanzado, en menor medida, al gremio de los procuradores de los tribunales, los cuales se han visto obligados a cobrar en la mayoría de los casos por debajo del arancel.

Ya sabemos cómo se las gastan las diferentes Administraciones Tributarias de nuestras diferentes Comunidades Autónomas o Territorios de Concierto o Forales cuando estamos hablando de fijar el valor real de un inmueble, muchas veces alejado de su verdadero valor de mercado, por lo cual hemos de indicar que esta petición de información formulada por la ONIF al CGPJ que, sin la menor oposición, acordó aceptar en el Acuerdo de su Comisión Permanente, nos había dejado muy preocupados a la mayoría de los abogados que nos dedicamos a la especialidad -muchas veces ingrata- del Derecho Tributario porque, en definitiva, sabíamos lo que podía suceder cuando la Administración decide, con hasta cuatro años de retraso, en qué cantidad se tenían que haber fijado los honorarios profesionales en un determinado proceso judicial , por lo cual no podemos sino celebrar la afortunada impugnación que de dicho Acuerdo se llevó a cabo por el Consejo General de la Abogacía Española y que ha dado lugar a esta importante sentencia .

Por lo tanto, estamos completamente de acuerdo con esta Sección 6ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo cuando en esta sentencia afirma lo siguiente:

“b) Los textos de uno y otro Plan permiten diferenciar dos cosas distintas: el presupuesto para actuar contra los contribuyentes que presten servicios profesionales y la actuación que sobre ellos podrá realizar la Administración tributaria; pero sin que sean posibles estas últimas actuaciones si la selección del contribuyente sobre quien se va a reclamar información no se efectuó con observancia de la concurrencia en él del presupuesto que se viene mencionando ”.

“c) La observancia del tan repetido presupuesto resulta inexcusable para hacer visible que la selección del profesional cuya actividad vaya a ser objeto de un requerimiento de información se ajusta a unas pautas de objetividad; unas pautas que, según ya se dijo, resultan necesarias para asegurar que la actuación de la Administración tributaria observa debidamente el mandato de interdicción de la arbitrariedad que proclama el artículo 9.3 de la Constitución ” .

En consecuencia, la Sala argumenta que los planes de control tributario de Hacienda no justifican una solicitud global sobre la totalidad de los abogados como la realizada , al no estar debidamente justificada.

No puedo finalizar este artículo sin darle las gracias al ilustre compañero que se ha encargado de formular y tramitar, con tanto acierto por su parte, este importante recurso contencioso-administrativo que, realmente, se ha interpuesto en nombre y por cuenta del Consejo General de la Abogacía Española pero que, realmente, se ha interpuesto en nombre y en beneficio de nuestra respetable profesión y de todos los profesionales que la conformamos, y ello teniendo en cuenta que, en nuestra mayoría, sí venimos cumpliendo de manera regular (ejercicio a ejercicio) con nuestras obligaciones tributarias, y por lo tanto estábamos realmente perplejos ante tamaña arbitrariedad en un tratamiento de datos tan sensible por parte del CGPJ y de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En definitiva, parece que, por el momento, se ha conseguido una pequeña victoria frente a los que defienden la implantación del “ Gran Hermano ” dentro del ámbito Tributario de nuestro Ordenamiento Jurídico (lúcidamente predicho por George Orwell en su obra “ Nineteen Eighty-Four ”), pero ¿hasta cuándo se evitará su definitiva implantación?. Habría que recordar, en este caso, el poema del pastor Luterano alemán Martín Niemöller "Primero vinieron por ...", para tratar de adivinar que otro colectivo será el siguiente, porque el apetito de nuestra Administración Tributaria es insaciable.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

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La aprobación del Plan de Pagos del BEPI por el Juez del Concurso La aprobación del Plan de Pagos del BEPI por el Juez del Concurso

Wed, 05 Dec 2018 00:00:00 GMT

¿Cómo puede afectar a los créditos de Derecho Público? (Dº. Tributario y Mercantil)

Os traemos a colación la muy interesante sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Barcelona (Sección 15ª), de fecha 19 de julio de 2018, que destaca y analiza con gran acierto D. Juan Sanchez-Calero en un artículo que publica en su Blog personal, y que podéis consultar en este enlace:

http://jsanchezcalero.com/exoneracion-del-pasivo-insatisfecho-plan-de-pagos-y-creditos-publicos/

En nuestra opinión es una sentencia que establece que la aprobación por el Juez del concurso del Plan de Pagos (que debe presentar el concursado persona física al que se le aprueba el Beneficio de Exoneración del Pasivo Insatisfecho -BEPI- ex artículo 178 bis de la Ley Concursal) va a afectar a la forma y al tiempo de pago de los créditos de Derecho Público.

En este sentido, recomendamos la lectura de esta importante sentencia, siendo lo más destacado de la misma el contenido del apartado 4º de su Fundamento Jurídico “ CUARTO ”, del que ahora transcribimos su contenido:

“ 4. A nuestro entender, el art. 178.bis.6 no deja lugar a dudas de que la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de los créditos de derecho público se tramitaran al margen del concurso con arreglo a la normativa específica. Mayores dudas nos plantea el segundo párrafo del citado precepto ( A tal efecto, el deudor deberá presentar una propuesta de plan de pagos que, oídas las partes por plazo de 10 días, será aprobado por el juez en los términos en que hubiera sido presentado o con las modificaciones que estime oportunas) , en el sentido de si es de aplicación a las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de los créditos de derecho público.

Estimamos que el plan de pagos debe incluir todas las deudas que no queden exoneradas, también los créditos de derecho público, pues de lo contario difícilmente se podrá valorar la conveniencia de un plan de pagos que no incluya todas las deudas a satisfacer.

Ahora bien, una vez aprobado el plan de pagos, deberá tramitarse el aplazamiento o fraccionamiento de los créditos públicos que se incorporen a la propuesta de plan de pagos, siempre que se ajuste a lo dispuesto en el párrafo primero del apartado 6 ( deberán ser satisfechas por el concursado dentro de los cinco años siguientes a la conclusión del concurso, salvo que tuvieran un vencimiento posterior. Durante los cinco años siguientes a la conclusión del concurso las deudas pendientes no podrán devengar interés).

Por ello, la solicitud del beneficio de exclusión del pasivo insatisfecho o de la aprobación del plan de pagos puede ser simultánea a la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de los créditos públicos que se incorporen a la propuesta de plan de pagos ante la AEAT, cuando en aquél se incluyan créditos públicos, teniendo en cuenta que la concesión administrativa del citado fraccionamiento será siempre posterior a la aprobación del plan de pagos y al archivo del concurso por imposición de la propia normativa administrativa, de conformidad con el art. 65.2 de la Ley general Tributaria , que impide la concesión cuando el obligado tributario esté en concurso (instrucción 1/2017, de 18 de enero de la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago) ”.

Creemos, por lo tanto, que esta sentencia puede marcar un punto de inicio en el cual el Juez del Concurso pueda atemperar las condiciones leoninas que , en la mayoría de las ocasiones, rigen los aplazamientos y fraccionamientos del pago de los créditos de Derecho Público del concursado (nos referimos esencialmente a los de la Agencia Tributaria y, en menor medida, de la Tesorería General de la Seguridad Social), p orque, en definitiva, la competencia sobre el plan de pagos de estos créditos, solo le corresponde a dicho Juez en última instancia , quedando por encima de cualquier resolución administrativa que viniera a contradecir lo establecido en tal resolución judicial.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

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Análisis de la sentencia núm. 1163/2018 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Secc. 2ª) del Tribunal Supremo

Wed, 11 Jul 2018 00:00:00 GMT

En torno a la posibilidad de probar la inexistencia de plusvalía gravable en el IIVTNU y sobre el alcance de los supuestos de inconstitucionalidad (Derecho Tributario)

En el día de ayer me tomé mi tiempo para leer el contenido de la importante sentencia 1.163/2018, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo sobre el alcance de la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales –en adelante TRLHL- (en lo referente a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -la plusvalía municipal -IIVTNU-), y la verdad es que, a mi juicio, creo que el Magistrado Ponente de la misma, el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, ha acertado de pleno en la interpretación del alcance de las sentencias dictadas por el Tribunal Constitucional de fecha 16 de febrero (nº. 26/2017), 1 de marzo (nº. 37/2017) y 11 de mayo de 2017 (nº. 59/2017) [1] .

Debe significarse que en este proceso se enfrentaban: por una parte la Administración municipal (el Excmo. Ayuntamiento de Zaragoza) y, por la otra, un peso pesado como lo es el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. (en adelante, BBVA).

Como ya analizaba en mi anterior artículo “ El objeto del IIVTNU debe de ser la manifestación de la realidad económica ”, el hecho imponible del IIVTNU viene a gravar “ el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a través de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos ” [2] , de tal manera que, en aquéllos supuestos en los que se pueda acreditar –a través de los medios de prueba que se aporten a la Administración Tributaria Local- la inexistencia de este incremento de valor, o, mucho más fácil, la existencia de una pérdida patrimonial efectiva para el titular del derecho que se transmite [3] se podrá defender, con la normativa actual enfrente, que nos encontrarnos ante un supuesto de no sujeción.

En dicho artículo citaba a SAINZ DE BUJANDA, toda vez que en su obra “El objeto del tributo” venía a indicar que “ El objeto del hecho imponible es una expresión equivalente a la del presupuesto objetivo de la obligación tributaria (…); el objeto del tributo es la manifestación de la realidad económica , (…)”. Es por ello que, en la liquidación de este concreto tributo que ahora se ve afectado por esta sentencia del Tribunal Supremo (y antes por las señaladas del Tribunal Constitucional), no se puede perder de vista es la manifestación de riqueza la que determina, por sí misma, la realización del hecho imponible que es objeto de gravamen, es decir, la existencia real de una plusvalía que se materializa con la transmisión del bien inmueble viene a dar lugar al nacimiento de la obligación de contribuir a la persona (física o jurídica) a la que la misma se atribuye.

Esta concreta sentencia del Tribunal Supremo se centra en el análisis del alcance y efectos de la citada STC nº. 59/2017, y, más concretamente, en las cuestiones sobre la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía gravable y sobre el alcance de los supuestos de inconstitucionalidad (si estamos ante una nulidad total o parcial de los preceptos afectados por la propia declaración de inconstitucionalidad de lo dispuesto en los artículos 107.1, 107.2.a y 110.4 del TRLHL), y para ello viene a estudiar el contenido de la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de fecha 27 de septiembre de 2017 (ES:TSJA:2017:1251), la cual es objeto de casación en este caso.

En esta sentencia del TS se viene a interpretar, con gran acierto, el fallo de la STC nº. 59/2017 viniendo a contraponer las dos tendencias jurisprudenciales que han surgido con ocasión de las sentencias dictadas por los diferentes tribunales superiores de justicia de las comunidades autónomas (y territorios forales), que, en síntesis, son las siguientes:

- La primera y más radical, que viene a entender que la declaración de inconstitucionalidad de tales preceptos del TRLHL ha venido a determinar que los mismos “ son radicalmente nulos –nulos ex origine- y han quedado definitivamente expulsados de nuestro ordenamiento jurídico ”, y, por ello, dada su total inexistencia legal, en la aplicación del tributo no se podría apreciar la existencia de plusvalía que fuere susceptible de ser sometida a imposición, aún cuando nos encontrásemos ante la existencia de “ plusvalías reales y efectivas ”. De esta manera, mientras no medie la correspondiente y necesaria reforma legal de las normas afectadas por tal declaración, “ cualquier liquidación del IIVTNU que se practique con anterioridad a la precitada reforma legal, en tanto que carente de la debida cobertura, quebrantaría los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley aplicables en materia tributaria ”.

- Y la segunda, y más ecléctica, que la citada declaración de inconstitucionalidad no ha venido a determinar, para todos los preceptos, su declaración de nulidad total (sino en algún caso parcial) , y, por lo tanto, una parte de los supuestos en los que resultan aplicables no ha sido completamente expulsados del ordenamiento jurídico, de tal manera que existen supuestos que todavía pueden resultar gravables con la actual normativa cuando se pruebe la existencia de una plusvalía susceptible de ser sometida a imposición , sin que la aplicación de la Ley (actual) venga a quebrantar los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley tributaria.

Teniendo en cuenta las dos alternativas anteriores, esta STS viene a dejar claro que, en opinión del Exmo. Magistrado Ponente, la STC nº. 59/2017 acuerda declarar la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, al mismo tiempo que declara la inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del mismo cuerpo legal, de tal manera que, en este último caso, viene a expulsar de manera “ completa y definitiva ” dicha norma de nuestro Ordenamiento Jurídico.

Por otra parte, siguiendo con el anterior razonamiento, la declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL viene a determinar que validez de su aplicación a aquellos supuestos en los que, realmente, quede probada la existencia de “ una plusvalía real y efectiva ”, siendo, por lo tanto, inconstitucionales aquellos supuestos en los que, en aplicación de tales normas jurídicas, se venga a gravar “ una renta ficticia ”, y por ello vengan a gravar “ una manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE ”, viniendo a citar a la propia STC nº. 59/2017 cuando en ella se dice lo siguiente: «[ l]o es únicamente en aquellos supuestos en los que se somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica , esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión ».

En lo que se refiere a la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del TRLHL viene a citar, una vez más, el FJ 5 b) de la STC nº. 59/2017 en el que se dice lo siguiente: « debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Es por ello que, en la sentencia hoy comentada, se dispone que no existe duda alguna de que nos encontramos ante una norma que sí ha sido, por completo, expulsada de nuestro Ordenamiento Jurídico a expensas de que la misma sea modificada por nuestro Legislador patrio.

Además, con motivo de la nulidad de tal precepto legal (art. 110.4 TRLHL), se viene a eliminar de nuestro Derecho Tributario la prohibición que, hasta la fecha de dictarse la STS nº. 59/2017 “ tenían los sujetos pasivos del impuesto de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana, prohibición de la que indirectamente derivaba la quiebra del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, queda expedita la vía para llevar a cabo esta prueba ”.

Asimismo, como consecuencia de lo anterior, “ únicamente si se permite al contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del Derecho valorar la prueba aportada por el contribuyente el fallo de la STC 59/2017 puede cumplirse en sus términos estrictos ”, es decir, que se debe abrir la posibilidad a que el obligado tributario pueda probar, a través de los medios de prueba que estime conveniente, la inexistencia de la plusvalía que este tributo sujeta a gravamen. Resultando probada tal inexistencia no puede producirse el gravamen, colocándonos, claramente, ante un supuesto de no sujeción (y no de exención).

Por último indicar, como no podía ser de otro modo, que en esta STS se dispone que la carga de la prueba de la inexistencia de la plusvalía le corresponde al propio sujeto pasivo (ex artículo 105.1 de la LGT), al ser él, y no la Administración, quién estará en posesión de las pruebas correspondientes y a quién le interesa ponerlas de manifiesto en el momento de presentar la declaración tributaria (en tales casos como operación no sujeta).

En consecuencia, a nuestro entender, esta importante sentencia viene a resolver las principales cuestiones jurídicas que giraban en torno a la declaración de inconstitucionalidad parcial y total de los expresados artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y lo hace de una manera muy clara y determinante. Mis mayores felicitaciones para el Magistrado Ponente.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

____________________________________________

[1] En relación con la declaración de inconstitucionalidad de las con normas forales de Guipúzcoa y Álava, y de la propia norma estatal recogida en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

[2] Conforme figura redactado en el art. 104 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

[3] Del pleno dominio, de la nuda propiedad, o de un derecho real constituido o por constituir sobre el terreno de naturaleza urbana que es objeto de gravamen.

SOCIMIS: acertado desarrollo normativo y regulatorio

Mon, 11 Jun 2018 00:00:00 GMT

Derecho Mercantil

A pesar de que la figura jurídica se incorporó a nuestro ordenamiento jurídico en el año 2009 con la Ley 11/2009, de 26 de octubre , no fue hasta la promulgación de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica que, a través de su disposición final octava, introdujo cambios sustanciales en su regulación con la mejora de su tributación y flexibilización de sus requisitos, cuando las llamadas Sociedades Cotizadas Anónimas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (en adelante SOCIMIS) han venido a experimentar un desarrollo muy relevante , especialmente en estos últimos cuatro años, de manera que en el pasado mes de mayo del presente año 2018 ya había cincuenta y una (51) SOCIMIS incorporadas al Mercado Alternativo Bursátil (MAB) , cuyo papel esencial veremos a continuación,y con numerosos proyectos en tramitación.

A nuestro entender, el éxito que están experimentando las SOCIMIS se basa en cuatro pilares fundamentales :

C umplen la función social para la que fueron creadas de aumentar la oferta de vivienda en arrendamiento.

Constituyen una alternativa de inversión muy interesante y rentable ,especialmente para el pequeño inversor, que de otra manera tendría un difícil acceso al mercado inmobiliario.

Facilita el acceso a la financiación de las empresas inmobiliarias para el desarrollo de sus proyectos con un régimen fiscal muy favorable .

E stá sirviendo a los grupos familiares como una opción adecuada de planificación patrimonial y para la reorganización de sus activos inmobiliarios , dado que los requisitos para el acceso al instrumento no son excesivamente exigentes como veremos.

A este desarrollo ha contribuido una configuración jurídica sencilla y flexible con un régimen fiscal beneficioso pero en un entorno de transparencia, control y supervisión derivado de su obligación de cotizar en un mercado organizado o un Sistema multilateral de negociación.

En primer lugar, hay que hacer mención muy brevemente a estas características principales de las SOCIMIS que configuran su régimen jurídico y fiscal, que como he dicho fue modificado muy sustancialmente a final del 2012 para configurarlas de la siguiente forma y que han servido de base para su desarrollo hasta hoy:

Capital social mínimo de cinco millones (5.000.000,00 €) de euros.

Cotización obligatoria en un mercado organizado o sistema multilateral de negociación .

Inversión en cualquier tipo de activo inmobiliario en arrendamiento , ya sea mediante adquisición o promoción.

Participación en el capital de otras SOCIMIS o e ntidades extranjeras de análogo objeto .

Permanencia de los activos en el patrimonio de la SOCIMI al menos tres años .

I nexistencia de limitaciones en la diversificación de activos (posibilidad de un único activo).

Inexistencia de limitaciones en el endeudamiento de la sociedad .

T ributación por parte de la SOCIMI a un tipo del 0%, con la excepción de que el accionista que participe en un porcentaje igual o superior al 5% tribute a un tipo inferior al 10% por los dividendos percibidos en cuyo caso la sociedad tributa a un tipo del 19% .

Obligatoriedad de reparto de dividendo procedente del (i) 80% del beneficio de rentas procedentes de arrendamiento, (ii) 100% del beneficio procedente de entidades participadas, y (iii) 50% del beneficio procedente de la venta de activos.

En segundo lugar, la existencia de un acertado desarrollo regulatorio protagonizado especialmente por el “ Mercado Alternativo Bursátil (MAB) ” ha contribuido decisivamente a la potenciación de las SOCIMIS y al incremento del número de estas sociedades lanzadas al mercado. Este es un Sistema Multilateral de Negociación, más flexible que un mercado organizado, pero, sin embargo, está dotado de la necesaria seguridad y transparencia, con un proceso de incorporación sencillo pero a la par riguroso,y que a través de un conjunto normativo de circulares e instrucciones ha configurado un marco de requisitos de funcionamiento que han “ atraído ” a este producto tanto a emisores como a potenciales inversores:

Requisitos contables , ya que la información financiera y contable debe ser elaborada conforme a las NIIF o al estándar contable nacional, salvo que el emisor esté constituido fuera del Espacio Económico Europeo en cuyo caso podrá optar por las NIIF o por principios de contabilidad US GAAP.

Requisitos informativos iniciales, a través de la presentación del denominado “Documento Informativo de incorporación” que debe incluir información muy detallada general sobre la sociedad, sus accionistas, órganos de administración, sus activos y negocio, así como sobre sus acciones y su política de dividendos.

Intervención obligatoria de profesionales ajenos a la sociedad , dado que es preceptiva la designación de un “ Asesor Registrado ” cuya función es asesorar al emisor y representarle ante las autoridades de supervisión tanto en el proceso de incorporación como en el cumplimiento de sus obligaciones posteriores.

Garantía de liquidez , ya que es preceptiva también la designación de un “proveedor de liquidez” con el que la sociedad o sus principales accionistas suscriban un contrato que favorezca la liquidez y garantice la frecuencia de cotización.

Requisitos de valoración , ya que para la incorporación de la sociedad al mercado será necesario un informe de valoración de experto independiente para la determinación del precio inicial de cotización y sus activos deben ser valorados por experto independiente también.

R equisitos de difusión del capital , dado que existe una exigencia mínima de " free float ", que debe ser cumplido por el emisor desde el mismo momento de la incorporación, y es que al menos debe estar en manos de accionistas con porcentaje inferior al 5 por ciento del capital (i) un importe efectivo de 2 millones de euros o (ii) el 25 por ciento de las acciones de la sociedad. Debemos indicar que este punto constituye una novedad muy reciente, con la Circular 9/2017 del MAB , ya que con anterioridad las sociedades disponían del plazo de un año desde la incorporación parta cumplir los requisitos de difusión.

Compromisos de permanencia , puesto que los accionistas relevantes deben adquirir un compromiso de " Lock up " por un plazo de al menos un año.

Requisitos de información posterior , que deben ser cumplidos por la sociedad tales como información financiera, con carácter semestral e informe de Auditoria anual, así como información sobre hechos relevantes, participaciones significativas, publicidad de pactos parasociales de accionistas tanto a la sociedad como al mercado, cambios de control en el capital, cuyo régimen debe estar previsto en algunos supuestos de forma estatutaria.

En definitiva, todos los elementos expuestos hacen de la SOCIMI un instrumento que se está mostrando muy eficaz y adecuado en el desarrollo del mercado inmobiliario de alquiler, del acceso del pequeño ahorrador a la inversión inmobiliaria y que de otra manera le estaría vetado, al tiempo supone un instrumento muy interesante de planificación del patrimonio inmobiliario para grupos familiares.

Fdo. Jesús Bernabé Barquín

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

(Oficina de Madrid)

Este artículo ha sido publicado también en el Blog de AUREN .

Vuelta a la tradición sobre el "dies a quo" en el cómputo de plazos en acciones de nulidad

Mon, 09 Apr 2018 00:00:00 GMT

Se ha hecho de máxima actualidad el hecho de entrar a analizar el criterio cambiante que ha experimentado la doctrina de la Sala de lo Civil de nuestro Tribunal Supremo (en adelante TS) en lo que se refiere del “ dies a quo ” (fecha a partir de la cual se computa un plazo legal) del plazo de cuatro años que el artículo 1.301 de nuestro Código Civil (en adelante CC) establece para el ejercicio de las acciones de anulabilidad por el llamado “ error-vicio en el consentimiento ”, y más en concreto en los supuestos de productos bancarios complejos, con ocasión de la recientísima Sentencia del Pleno de la Sala primera, Sentencia nº. 89/2018, lo cual nos lleva primero a analizar la fluctuación que ha tenido a lo largo de los últimos años.

En este sentido, el artículo 1.301 del CC . dispone que: " La acción de nulidad solo durará cuatro años. Este tiempo empezara a correr: (...) en los casos... de error, o dolo, o falsedad de la causa, desde la consumación del contrato ".

Hemos de indicar que hasta el año 2015 la regla a tener en cuenta en esta concreta materia era muy sencilla de entender y de aplicar, dado que la parte contractual afectada por el error-vicio en el consentimiento calculaba la fecha de inicio del plazo (de caducidad) de cuatro años a partir de la fecha en la cual el mismo se entendía consumado, es decir, que las partes habían llevado a cabo el cumplimiento efectivo de las obligaciones recíprocas que estuvieren a su respectivo cargo.

En orden a cuándo se produce la fecha de consumación del contrato, podemos citar lo que decía al respecto la sentencia del TS de fecha 11/07/1984:

"(…) es de tener en cuenta que (…) el cómputo para el posible ejercicio de la acción de nulidad del contrato de compraventa, con más precisión por anulabilidad, pretendida por intimidación, dolo o error, s e produce a partir de la consumación del contrato, o sea, hasta la realización de todas las obligaciones (...)"

(*Podemos citar como sentencias más antiguas de esta línea doctrinal las dictadas por esta misma Sala del TS de fecha 24/06/1897 y de 20/02/1928).

De forma más clara se pronunciaba el TS en su sentencia de fecha 27/03/1989 (RJ 1989, 2201) al precisar que en dicha norma del CC se dispone la acción de nulidad del contrato empezara a correr " desde la consumación del contrato. Este momento de la consumación no puede confundirse con el de la perfección del contrato , sino que sólo tiene lugar, cuando están completamente cumplidas las prestaciones de ambas partes ".

Para entender esta concreta doctrina jurisprudencial podemos citar el siguiente ejemplo: si el contrato se hubiere firmado en el año 0 y en el se hubiera pactado un plazo de duración de 5 años, se supone que a partir del inicio del año 6 las partes contratantes conocen ya con exactitud cuánto daño ha podido padecer una de ellas (“ quantum” ), de tal manera que el plazo de cuatro años para el ejercicio de la acción por error-vicio comenzaría a computarse al principio del año 6 (teniendo en cuenta que el contrato se consumó al terminar el año 5), y el plazo debería de terminar al final del año 9. Ergo si la demanda se interpone en el año 7, o en el 8, o en su caso dentro del 9, la acción de anulabilidad habría sido interpuesta de manera efectiva dentro del plazo de caducidad de los cuatro años establecido por la indicada norma jurídica.

Dicho lo anterior, cabe indicar que a partir del año 2009 las entidades bancarias y las cajas de ahorro de nuestro país recibieron una avalancha de demandas judiciales en las que un sinfín de sus clientes minoristas –y de otros que no lo eran- vinieron a ejercer la indicada acción de error-vicio en el consentimiento para tratar de lograr la anulación de determinados contratos financieros o de inversión que tenían algo en común: un clausulado complejo muy difícil de entender para una persona normal que no fuese especialista en la materia.

Desde luego, se puede afirmar que en nuestro país no se recordaba una avalancha tan grande de demandas con una similar argumentación, basadas en su mayoría en el ejercicio de la precitada acción civil, al amparo de las cuales han acabado floreciendo un sin número de despachos de abogados que, viendo el filón, se especializaron en este concreto tipo de reclamación.

Sin embargo, de forma por completo inesperada, la indicada Sala de lo Civil del TS vino a modificar dicha pacífica doctrina en su sentencia nº. 769/2015 de fecha 12/01/2015, en virtud de la cual viene a modificar la fecha “a quo” desde la cual ha de contarse el citado plazo de cuatro años. Al respecto podemos citar una parte de su F.Dº. “ Quinto ” en el que se dice lo siguiente:

" El día inicial del plazo de ejercicio de la acción será, por tanto, el de suspensión de las liquidaciones de beneficios o de devengo de intereses , el de aplicación de medidas de gestión de instrumentos híbridos acordadas por el FROB, o, en general, otro evento similar que permita la comprensión real de las características y riesgos del producto complejo adquirido por medio de un consentimiento viciado por el error ".

A la vista de este nuevo pronunciamiento, debemos plantearnos la siguiente pregunta: ¿qué tipo de nueva doctrina acaba de fijar el TS?.

Si retomamos el ejemplo anterior y lo adaptamos a la nueva doctrina en el cómputo del “ dies a quo ”, nos encontraríamos con la circunstancia de que si el contrato complejo hubiere dado lugar a una consecuencia económica dañosa para una de las partes (en el caso de los contratos bancarios o de inversión para el consumidor minorista) y esta surgiese durante el plazo de duración pactado en el mismo sin que las obligaciones recíprocas a cargo de las dos partes, o de una de ellas, no se hubieren consumado por completo, nos encontraríamos con la circunstancia de que el cómputo del plazo de ejercicio de la acción error-vicio del consentimiento se podría haber producido durante el plazo de cumplimiento del propio contrato, lo cual podría determinar que dicha acción podría haber caducado si la parte afectada esperase a su ejercicio dentro del 2º, 3º ó 4º año después de la fecha pactada para su finalización.

Esta nueva " línea interpretativa " marcada por nuestro TS ha servido, sin duda, para frenar y poner coto a una cantidad ingente de demandas planteadas por este tipo de clientes minoristas, aún cuando no fuese esa su intención inicial, y ha venido, literalmente, a “ tirar por la borda ” la doctrina establecida por este Alto Tribunal a lo largo de más de un siglo de su existencia.

A partir de esta Sentencia, y otras posteriores que se dictaron en esta misma línea (de fecha 20/12/2016; 03/03/2017; y 29/11/2017, se provocaron varios efectos perniciosos (por atribuirle una calificación) que se exponen a continuación:

1. Muchos afectados por este tipo de contratos financieros complejos abandonaron su idea inicial de demandar al encontrarse, de la noche a la mañana, con su acción de anulabilidad caducada.

2. Las demandas que ya estaban en trámite (antes del día 12/01/2015) fueron siendo desestimadas una a una.

3. Se generó un enorme desconcierto entre los Jueces y Magistrados de los Juzgados de Primera Instancia y de las Audiencias Provinciales en cuanto a la interpretación que habría que otorgarle a esta nueva doctrina y si la misma sería aplicable con carácter retroactivo a derechos nacidos, e incluso ejercitados en la vía judicial, con anterioridad a la fecha en que se dictó dicha sentencia.

Lo cierto es que este cambio doctrinal ha venido a crear una situación de “ grave inseguridad ” a la comunidad jurídica de nuestro país que afectaba al planteamiento de este tipo de acción nacida de cualquier contrato, fuese bancario o de otro tipo.

No cabe duda que el mantenimiento de esta doctrina llevaba consigo la exigencia de una a bsoluta inmediatez en la reacción que la parte contratante que se creyese engañada, aún sin esperar a que el contrato terminase de producir efectos para las dos partes, y por lo tanto, sin esperar a su completa consumación., y ello para evitar que se pudiese producir la caducidad de la acción de nulidad a ejercitar .

Sin embargo, de forma notoriamente sorpresiva, el Pleno de la Sala de lo Civil del TS ha venido a dictar la sentencia nº. 89/2018, de fecha 19/02/2018, que ahora viene a echar por tierra la última doctrina anteriormente comentada. ¿Cuál es el contenido de esta última sentencia?, pues bien, podemos citar un extracto del F.Dº. “….” de la misma en el que se dice lo siguiente:

" De esta doctrina sentada por la sala no resulta que el cómputo del plazo de ejercicio de la acción deba adelantarse a un momento anterior a la consumación del contrato por el hecho de que el cliente que padece el error pueda tener conocimiento del mismo , lo que iría contra el tenor literal del art. 1301.IV CC, que dice que el tiempo para el ejercicio de la acción empieza a correr «desde la consumación del contrato. (...) 3.- A efectos del ejercicio de la acción de nulidad por error, la consumación de los contratos de swaps debe entenderse producida en el momento del agotamiento, de la extinción del contrato.(...) no hay consumación del contrato hasta que no se produce el agotamiento o la extinción de la relación contractual, por ser entonces cuando tiene lugar el cumplimiento de las prestaciones por ambas partes y la efectiva producción de las consecuencias económicas del contrato ”.

Como se puede apreciar, y en nuestra modesta opinión, el Pleno de nuestro TS retorna a las bases sobre las que se asentó su anterior doctrina en esta materia, secularmente asentada sobre cientos de sentencias (“ donde dije digo, digo Diego ”), y, además, lo hace sin haber reconocido el cambio jurisprudencial mantenido por este Alto Tribunal en los tres últimos años, lo cual nos deja sin tener claro todavía si nos encontramos ante un notorio cambio de discurso, o sea, a una “ vuelta al redil ” que, en todo caso, bienvenida sea, y como se decía en el CANTAR DEL MIO CID: “ Cosas tenedes (veredes), Cid, que farán fablar las piedras ”.

Fdo.: Javier Pascual Garófano, Arturo Estévez Rodrigo, Ernesto de Gregorio Quesada

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

Este artículo ha sido publicado en el Blog de AUREN ABOGADOS

Alcance del concepto de "Grupo de Sociedades"

Tue, 20 Mar 2018 00:00:00 GMT

En las normas limitativas sobre operaciones intra-grupo que se establecen en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Dº Tributario)

En la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) se contienen determinadas normas limitativas que sólo son de aplicación a aquellas entidades mercantiles (sujetos pasivos de este Impuesto) que formen parte de un Grupo de Sociedades, estableciendo un norma tributaria “ en blanco ” que funciona por reenvío a lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio (aprobado por el Decreto de 22 de agosto de 1885, y en adelante CCom), en el cual se contiene la definición de lo que se entiende por “ Grupo de Sociedades ”.

Así, en el apartado 1 del precitado artículo 42 del CCom se dice:

Artículo 42.-

1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras . En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones :

a) Posea la mayoría de los derechos de voto .

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración .

c) Pueda disponer , en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto .

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores . En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta . Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado .

Por otra parte, salvando la mención que a este concepto de “ Grupos de Sociedades ” se contienen en los artículos 5, 21 (apdos. 1 y 2), 31.1 y 33.3 de la LIS, en los cuales la pertenencia del sujeto pasivo del Impuesto a este tipo de Grupo es tenido en cuenta como algo positivo que sirve para atribuir determinados derechos que, de lo contrario, no poseería, podemos citar como normas limitativas que se aplican a todas las entidades mercantiles que forman parte de un mismo “Grupo de Sociedades ” a las que se contienen a lo largo de los siguientes apartados:

En materia de imputación temporal (de ingresos y gastos) en los apartados 9 y 10 del artículo 11;

En relación con la limitación de gastos deducibles sobre los préstamos participativos, sobre los gastos financieros y sobre la extinción de las relaciones laborales que están previstos en los apartados letra a), h) e i) del artículo 15;

En varios de los criterios de conexión para las operaciones vinculadas en los sub-apartados letras d), e) e “ in fine ” del apartado 2 del artículo 18;

En el cálculo de las rentas negativas procedentes de una transmisión de la participación en entidades conforme se establece en el apartado 7, letra a), del artículo 21;

Con respecto a las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas establecidas para personas vinculadas establecidas en el apartado 4 del artículo 26;

En la prohibición de aplicación del tipo reducido de gravamen aplicable a las entidades de nueva creación (del 15%) establecido en el apartado 1 del artículo 29;

En las limitaciones comunes a las deducciones que se dispone en el apartado 2 del artículo 39;

Dejando a un lado el concepto de “ Grupo de Consolidación Fiscal ” (regulado en los artículos 55 a 75 de la LIS) que no vamos a entrar a analizar en este breve artículo, el de “ Grupo de Sociedades ” sirve, en consecuencia, como norma de reenvío para que se articulen las limitaciones de derechos de los contribuyentes (de las entidades que forman parte del mismo) por el Impuesto sobre Sociedades sobre determinadas imputaciones temporales de gastos, sobre gastos deducibles, sobre la definición de determinadas operaciones vinculadas, sobre determinadas limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, sobre la aplicación del tipo reducido de gravamen previsto para las entidades de nueva creación y en determinadas limitaciones a las deducciones en la cuota de dicho tributo, por lo cual se hace necesario interpretar cuándo nos encontramos, y cuando no, ante un Grupo de este tipo .

En primer lugar, debemos indicar que la norma del artículo 42 del CCom tiene como única finalidad la de determinar cuándo una sociedad mercantil queda obligada a formular sus cuentas anuales y su informe de gestión de forma consolidada con el resto de sociedades que forman parte de un mismo Grupo.

Por otra parte, debemos citar el contenido del artículo 18 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio) que dice lo siguiente:

Artículo 18. Grupos de sociedades .

A los efectos de esta ley, se considerará que existe grupo de sociedades cuando concurra alguno de los casos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , y será sociedad dominante la que ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras .

Como se puede comprobar, a la vista de tales preceptos legales, la nota fundamental que define que una Sociedad tenga la condición de dominante sobre otras y, por lo tanto, por tal dominio pase a configurar o conformar un “ Grupo de Sociedades ”, es que “ ostente o pueda ostentar el control sobre otra u otras ” de forma directa o indirecta .

Parece, por lo tanto, que esta concreta norma jurídica parece estar pensada para los llamados “ Grupos verticales de sociedades ”, en virtud de los cuales una sociedad (la llamada “dominante”) participa en el capital social de otras (denominadas “participadas” o “dominadas”), y dicha participación la ostenta bien de forma directa, o bien de indirecta a través de otras sociedades interpuestas entre sí.

Por si existiesen situaciones en los que se pueda dudar de la existencia de una participación directa o indirecta, o bien que la misma se mantenga oculta al Registro Mercantil (que es el órgano de Derecho Público que vela por la debida formulación de las cuentas anuales y del informe de gestión de forma consolidada al autorizar o denegar su depósito si detecta un incumplimiento de esta norma que obliga a la consolidación), se establece una relación de cuatro (4) situaciones diferentes e independientes en las cuales se entenderá que existe “ relación de dependencia ” entre dos o más sociedades y, por lo tanto, se generará la situación de “ ostentación de control ” de una sobre otra u otras .

Estas son las siguientes : a).- Disponer de la mayoría de derechos de voto (estamos hablando de la existencia de una participación directa en el capital de una sociedad sobre otra); b).- Tener la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de miembros del órgano de administración (supuesto de participación indirecta, al controlar el voto de al menos uno de los socios que tenga capacidad de nombrar o destituir a los administradores sociales); c).- Disponga de la mayoría de los derechos de votos como consecuencia de un acuerdo contractual (supuesto que se produce cuando existen pactos parasociales que amparan a la minoría a la hora de determinar el derecho de voto sobre determinados acuerdos sociales de la sociedad participada); y d).- Hubiera designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, pero incluyendo la precisión de que los designados tiene que estar en situación de desempeño de su cargo en el momento en el que se deben formular las cuentas consolidadas y que tal circunstancia se haya mantenido en el tiempo a lo largo de los dos últimos años .

Tales situaciones las podemos calificar de “ objetivas ” y por lo tanto, de producirse al menos una de ellas, la Sociedad en cuestión se auto-definirá que forma parte de un “ Grupo de Sociedades ” y, por ello, estará obligada a consolidar sus cuentas.

Sin embargo , en el sub-apartado letra d) se incluye, de forma complementaria y extensiva, una presunción “ iuris tantum ” (que admite prueba en contrario) que dispone que se presumirá que la Sociedad “ dominante ” habría nombrado a la mayoría de los miembros del órgano de administración de la “ dominada ” cuando se producto una situación aparente y externa: que la mayoría de los mismos (de los miembros del órgano de administración de la “ dominada ”) tengan la condición, al mismo tiempo, de miembros del órgano de administración o fueren altos directivos de aquélla primera (la “ dominante ”).

Pero, en este punto hemos de introducir una importante matización, que esta presunción no es aplicable en las dos circunstancias siguientes :

Cuando la Sociedad “ dominada ” pertenezca ya a otro “ Grupo de Sociedades ” de forma clara y notoria por aplicación de alguno de los supuestos previstos en los apartados anteriores (letras a, b y c), y, por lo tanto, su “ control ” sea ostentado por otra Sociedad “ dominante ” de forma directa o indirecta. Esta excepción está regulada expresamente e “in fine” en el párrafo de la situación prevista en la letra d) del apartado 1 del artículo 42 del CCom.

Cuando la presunción “ iuris tantum ” decaiga ante la existencia de una prueba documental directa de que la Sociedad “ dominada ” está participada directa o indirectamente en su capital social por otra Sociedad “ dominante ”.

Si bien parece evidente y claro que cuando una Sociedad “ dominada ” pertenece claramente a un “ Grupo de Sociedades ” con el que ha de consolidar sus cuentas ya no puede, literalmente, pertenecer al mismo tiempo a otro “ Grupo de Sociedades ” diferente , lo cierto es que los Departamentos de Gestión y de Inspección de Tributos de nuestra bien-querida Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) están llevando a cabo una interpretación torticera e interesada de este concepto jurídico para prohibir, desautorizar y regularizar la aplicación de determinados derechos a la imputación temporal de gastos, de la declaración de determinadas operaciones como vinculadas, la aplicación de determinadas limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, de la aplicación del tipo reducido de gravamen previsto para las entidades de nueva creación y de la cuantía máxima de las deducciones en la cuota del Impuesto sobre Sociedades.

Dicha interpretación consiste en aplicar a “ machaca-martillo ” la concurrencia del concepto de “ Grupo de Sociedades ”, y, por lo tanto, aplicarlo como elemento fundamental en la limitación de los derechos ejercidos por los contribuyentes en la declaración-liquidación de dicho tributo, cuando concurra la presunción “iuris tantum” establecida en el referido sub-apartado letra d) del artículo 42 del CCom, y ello a pesar de que el contribuyente esté en situación de demostrar que, pese a la coincidencia de miembros del órgano de administración, la Sociedad “ dominada ” objetivo ya forma parte, claramente, a otro “ Grupo de Sociedades ” con el que mantiene la obligación de consolidar cuentas, y por lo tanto, no puede pertenecer a dos Grupos de este tipo al mismo tiempo.

No queremos pensar en la cantidad de “ cadáveres ” que nuestra Agencia Tributaria ha podido ir dejando por el camino a lo largo de los últimos años que han transcurrido desde que el Legislador vino a integrar en nuestra actual LIS las limitaciones a las operaciones “ intra-grupo ” (antes en el TRLIS a través de la reforma introducida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, que entraron en vigor con carácter retroactivo a partir del 01/01/2013), pero lo cierto es que, a nuestro entender, estamos ante una situación de claro atropello a los contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo, si acudimos a la interpretación que nuestra doctrina y jurisprudencia de los Tribunales tiene sobre el contenido y alcance de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 42 del CCom nos encontramos determinadas limitaciones y problemas que, por el momento, favorecen las actuaciones indiscriminadas que han sido y son emprendidas por nuestra Agencia Tributaria en esta materia, y que, a nuestro juicio, son las siguientes:

Nuestro Legislador patrio ha venido jugando con sucesivos cambios de redacción del apartado 1 del artículo 42 del CCom que lo único que han conseguido es generar una notable confusión en la doctrina jurídica y en la jurisprudencia de los tribunales de los últimos 15 años. Así, la reforma de la redacción de este artículo que fue introducida por Ley 62/2003, de 30 diciembre, que vino a sustituir el concepto de “ situación de control ” por el de “ unidad en la toma de decisiones ” [1] , siendo éste último mucho más amplio que el primero, para luego volver al primero de tales conceptos en la reforma introducida por la Ley 16/2007, de 4 de julio, que provocó la eliminación de la obligación de consolidar para los denominados " grupos de coordinación ", integrados por las empresas sometidas a “ una misma unidad de decisión ”;

L a más reciente jurisprudencia entorno a la interpretación del contenido del artículo 42.1 del CCom está notoriamente influenciada por la confusión del concepto de “ Grupo de Sociedades ” con el de “ Grupo de Empresas ” al mezclarse en determinados artículos de la vigente Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, sobre el que se han pronunciado las salas de lo Civil y de lo Social de nuestro Tribunal Supremo. En nada ha ayudado el hecho de que en los últimos 8 años se haya producido una profusión desmedida de procedimientos de concurso de acreedores y de despidos colectivos de trabajadores que han “contaminado” literalmente la interpretación pura de dicha norma jurídica, toda vez que en la normativa concursal y en la laboral se habla de forma indistinta de “ Grupo de Sociedades ” y de “ Grupo de Empresas ”, englobando esté último concepto a muchas más situaciones que el primero de ellos.

Y, por último, porque la muy reciente reforma tributaria de las operaciones “intra-grupo” no ha dado tiempo a generar, todavía, pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de nuestro Tribunal Supremo en el que se venga a interpretar la nueva casuística que, en la aplicación de las comentadas normas fiscales contenidas en el LIS, se ha comenzado a generar a instancias de nuestra Agencia Tributaria.

Sirva, por lo tanto, esta pequeña “ atalaya ” para denunciar el abuso que se está cometiendo con la interesada interpretación del concepto de “ Grupo de Sociedades ” por nuestra Agencia Tributaria con la finalidad de que, en el futuro, enmiende su actuaciones al camino correcto o le sea enmendado a la fuerza por las sentencias de nuestros tribunales de lo Contencioso-Administrativo.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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[1] Dado que la misma se puede producir por medios societarios o extrasocietarios, integrando también a los grupos horizontales de sociedades que están participados en un grado u otro por las mismas personas, concepto jurídico que permitía identificar la obligación de consolidar cuando varias sociedades estaban controladas por terceros no obligados a consolidar, por carecer de la forma societaria mercantil.

La lista europea de países y territorios "no colaboradores" (a efectos fiscales)

Sun, 17 Dec 2017 00:00:00 GMT

Derecho Tributario

Cabe indicar que, el pasado día 5 del presente mes de diciembre de 2017, los ministros de Economía y Finanzas de la Unión Europea (ECOFIN) aprobaron, por vez primera, una lista de los países y territorios que van a ser etiquetados como “ no cooperadores en materia fiscal ” .

Esta " lista negra " está compuesta solamente por diecisiete (17) países que , a pesar de la larga negociación con ellos que se entabló a la par desde la OCDE y la UE, no han querido adaptar su ordenamiento a las normas de buena gobernanza fiscal fijadas por la propia UE .

Por otra parte, se han quedado “ en el limbo ” (en la llamada " lista gris ") un extenso grupo de cuarenta y siete (47) países (entre los que se encuentran: Albania, Andorra, Armenia, Aruba, Belice, Bermuda, Bosnia-Herzegovina, Botswana, Cabo Verde, Curaçao, Fidji, Gernesey, Groenlandia, Hong-Kong, Isla Labuán, Isla de Mann, Islas Caimán, Islas Cook, Islas Faroe, Jersey, Jamaica, Jordania, Liechtenstein, Macedonia, Malasia, Marruecos, Mauricio, Montenegro, Nauru, Niue, Nueva Caledonia, Omán, Perú, Qatar, San Vicente y las Grandinas, Serbia, Seychelles, Suiza, Swazilandia, Tailandia, Taiwan, Turquia, República de Macedonia, República de San Marino, Vietnam y Vanuatu) que, en el momento actual no cumplen con tales normas, pero que se han comprometido –en diferentes grados de cumplimiento y dentro de los próximos dos años- a completar sus ordenamientos jurídicos y a cumplir con tales criterios.

La intención de la UE es ir actualizado la lista año tras año, y lo hará teniendo en cuenta, según indica el Gabinete de Estudios de AEDAF en su informe publicado en este mes de diciembre, los siguientes criterios [1] :

1. Criterios de transparencia fiscal :

Criterios que un país o territorio ha de satisfacer para que se considere que respeta la transparencia fiscal y que se subdividen en:

1.1. Criterio inicial respecto de la norma de intercambio automático de información de la OCDE , y haberlo iniciado de hecho, y proceder a los primeros intercambios de información a más tardar en el año 2018 (información sobre el año 2017) y disponer de mecanismos que le permitan intercambiar información con todos los Estados miembros, antes del fin del año 2017, bien mediante la firma del Acuerdo Multilateral de Autoridades Competentes o a través de acuerdos bilaterales; Futuro criterio referente al Estándar común de comunicación de información a partir de 2018: el país o territorio ha de contar con una calificación al menos de «conforme en gran medida» («Largely Compliant») otorgada por el Foro Mundial respecto del Estándar común de intercambio automático de información.

1.2. El país o territorio ha de contar con una calificación al menos de «conforme en gran medida» («Largely Compliant») otorgada por el Foro Mundial respecto de la norma sobre intercambio de información previa petición de la OCDE, teniendo debidamente en cuenta el procedimiento acelerado.

1.3. Y (para los Estados soberanos) el país ha de: i) haber ratificado, haberse comprometido a hacerlo o estar en proceso de ratificación, o bien haberse comprometido a poner en vigor en un plazo razonable, el Convenio multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, de la OCDE, en su versión modificada, o bien ii) contar con una red de mecanismos de intercambio en vigor antes del 31 de diciembre de 2018 que sea lo suficientemente amplia para abarcar a todos los Estados miembros, permitiendo efectivamente el intercambio de información, tanto previa petición como automático; (para los territorios no soberanos) el territorio ha de: i) participar en el Convenio multilateral de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal modificado, habiendo este entrado en vigor o estando previsto que lo haga en un plazo razonable, o bien ii) contar con una red de mecanismos de intercambio en vigor, o haber adoptado las medidas necesarias que dichos acuerdos sobre intercambio de información entren en vigor en un plazo razonable, que sea lo suficientemente amplia para abarcar a todos los Estados miembros, permitiendo el intercambio de información, tanto previa petición como automático.

1.4. Futuro criterio: teniendo en cuenta la iniciativa de intercambiar en el futuro a escala internacional información sobre la titularidad real, este aspecto se integrará más adelante como cuarto criterio de transparencia para el examen.

Además, hasta el 30 de junio de 2019, se aplicará la siguiente excepción: — Se considerará que un país o territorio respeta la transparencia fiscal si cumple al menos dos de los criterios 1.1, 1.2 o 1.3. Esta excepción no se aplicará a los países y territorios calificados de «no conforme» («Non Compliant») para el criterio 1.2 o que no hayan obtenido al menos la calificación de «conforme en gran medida» («Largely Compliant») para ese criterio a fecha de 30 de junio de 2018.

2. Equidad fiscal :

Criterios que un país o territorio ha de satisfacer para que se considere que respeta la equidad fiscal:

2.1. N o aplicar medidas fiscales preferentes que pudieran considerarse perniciosas con arreglo a los criterios establecidos en la Resolución del Consejo y de los representantes de los gobiernos de los Estados miembros, reunidos en el seno del Consejo, de 1 de diciembre de 1997, relativa a un Código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas.

2.2. El país o territorio no deberá facilitar la existencia de estructuras o mecanismos extraterritoriales destinados a atraer beneficios que no reflejen una actividad económica real realizada en el país o territorio.

3. Aplicación de medidas contra la erosión de la base imponible y traslado de beneficios (BEPS - Base Erosion and Profit Shifting) :

3.1. Criterio inicial que un país o territorio ha de satisfacer para que se considere conforme por lo que se refiere a la aplicación de medidas contra la erosión de la base imponible y traslado de beneficios: — comprometerse a adoptar y aplicar de manera sistemática los criterios mínimos de la OCDE contra la erosión de la base imponible y traslado de beneficios antes del final de 2017.

3.2. Futuro criterio que un país o territorio ha de satisfacer para que se considere conforme por lo que se refiere a la aplicación de medidas contra la erosión de la base imponible y traslado de beneficios (se aplicará una vez hayan finalizado las revisiones del marco inclusivo sobre las normas mínimas acordadas): — ser objeto de una evaluación positiva en relación con la aplicación efectiva de las normas mínimas acordadas de la OCDE contra la erosión de la base imponible y traslado de beneficios.

En consecuencia, según ha publicado el Gabinete de Estudios de la AEDAF a través de su Revista RIA núm. 45 (de fecha 11/12/2017), los diecisiete (17) países y territorios que van a ser tenidos en cuenta como “ no colaboradores ” en materia fiscal presentan en este momento las siguientes características especiales:

1º. Samoa Americana: Este territorio no incorporado de los Estados Unidos es uno de los territorios no autónomos bajo supervisión del Comité de Descolonización de las Naciones Unidas. Se considera una jurisdicción no cooperativa ya que no aplica ningún método de intercambio de información a efectos fiscales, no ha firmado ni ratificado, ni siquiera a través de la jurisdicción a la que pertenece, el Convenio Multilateral de la OCDE en asistencia mutua, no aplica los estándares mínimos del Plan de Acción de BEPS, y no se comprometió a solucionar estos problemas antes del 31 de diciembre de 2018.

2º. Baréin : En el caso del Reino de Baréin, no cubre a todos los estados miembros de la UE en cuanto al intercambio automático de información, no ha firmado ni ratificado el Convenio Multilateral de Diciembre 2017 Gabinete de Estudios 5 la OCDE en asistencia mutua, facilita las estructuras offshore y la atracción de ganancias a ese país sin sustancia económica real, no aplica los estándares mínimos del Plan de Acción de BEPS y no se comprometió a solucionar estos problemas antes del 31 de diciembre de 2018.

3º. Barbados : Este país dispone de un régimen especial preferente pernicioso para determinadas personas físicas y jurídicas, y no se ha comprometido claramente a modificarlo o eliminarlo antes del 31 de diciembre de 2018. El compromiso de Barbados de modificar o abolir estos regímenes según lo dispuesto en el criterio 2.1 será revisado.

4º. Granada : Este país caribeño no ha firmado ni ratificado el Convenio Multilateral de la OCDE en asistencia mutua y no se ha comprometido claramente a solucionar el problema antes del 31 de diciembre de 2018. Se realizará un seguimiento ya que se ha comprometido a cumplir con los criterios 1.1, 2.1 y 3.

5º. Guam Guam : No aplica intercambio automático de información, no ha firmado ni ratificado, ni siquiera a través de la jurisdicción a la que pertenece, el Convenio Multilateral de la OCDE en asistencia mutua, no aplica los estándares mínimos del Plan de Acción de BEPS y no se comprometió a solucionar estos problemas antes del 31 de diciembre de 2018.

6º. República de Corea : Este país tiene regímenes fiscales preferenciales perniciosos y no se compromete a eliminar este sistema antes del 31 de diciembre de 2018.

7º. Macao : Es una de las dos regiones administrativas especiales de la República Popular China. No ha firmado ni ratificado, ni siquiera a través de la jurisdicción a la que pertenece, el Convenio Multilateral de la OCDE en asistencia mutua y no se comprometió a solucionar estos problemas antes del 31 de diciembre de 2018. Se revisará el compromiso de cumplir con los criterios 1.1 y 2.1.

8º. Islas Marshall : Estas islas facilita(n) la existencia de estructuras y mecanismos extraterritoritoriales destinados a atraer beneficios sin fundamento real económico, no aplica los estándares mínimos del Plan de Acción de BEPS y no se comprometió a solucionar estos problemas antes del 31 de diciembre de 2018.

9º. Mongolia : No forma parte del Foro Global sobre transparencia e intercambio de información, no ha firmado ni ratificado el Convenio Multilateral de la OCDE en asistencia mutua y no se comprometió a solucionar estos problemas antes del 31 de diciembre de 2019.

10º. Namibia : No forma parte del Foro Global sobre transparencia e intercambio de información, no ha firmado ni ratificado el Convenio Multilateral de la OCDE en asistencia mutua, no aplica los estándares mínimos del Plan de Acción de BEPS y no se comprometió a solucionar estos problemas antes del 31 de diciembre de 2019. Además, Namibia dispone de un régimen fiscal preferencial pernicioso y no se compromete a mejorarlos o eliminarlos antes del 31 de diciembre de 2018.

11º. La República de Palau : Facilita estructuras offshore, así como la atracción de ganancias a ese país sin sustancia económica real, negándose a dialogar sobre la conformidad de estos regímenes con el criterio 2.2. Se revisará el compromiso de cumplir con los criterios 1.1, 1.2, 1.3 y 3.

12º. República de Panamá : Mantiene en vigor un régimen fiscal preferencial pernicioso y tal y como se le solicitó, no se ha comprometido abiertamente a modificar o revocar dicho régimen antes del 31 de diciembre 2018. Se hará un seguimiento del compromiso por parte de Panamá de corregir o eliminar otros regímenes fiscales perniciosos, de acuerdo con el criterio 2.1.

13º. Santa Lucía : Mantiene en vigor regímenes fiscales preferenciales perniciosos que no cumplen con los estándares mínimos del Plan de Acción BEPS, y no se han comprometido claramente a solventar estas cuestiones para antes del 31 de diciembre de 2018.

14º. Samoa : Mantiene en vigor regímenes fiscales preferenciales que no cumplen con los estándares mínimos del Plan de Acción BEPS, y no se han comprometido claramente a solventar estas cuestiones para antes del 31 de diciembre de 2018.

15º. República de Trinidad y Tobago : Han sido consideradas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio Automático de Información, como jurisdicciones “Non Compliant”. Tampoco ha firmado ni ratificado la Convención Multilateral de la OCDE para la asistencia mutua en asuntos fiscales, mantiene en vigor un régimen fiscal preferencial pernicioso, y no se han comprometido a solventar estas cuestiones para antes del 31 de diciembre de 2018. Se supervisará el compromiso de Trinidad y Tobago de cumplir con los criterios 1.1 y 3.

16º. Túnez : Mantiene en vigor regímenes fiscales preferenciales y no se ha comprometido a corregirlos o eliminarlos de su sistema fiscal antes del 31 de diciembre de 2018.

17º. Emiratos Árabes Unidos : No cumplen con los estándares mínimos del Plan de Acción de BEPS y no se han comprometido solucionar estas cuestiones antes del 31 de diciembre de 2018. En el futuro se supervisará el compromiso de los Emiratos Árabes Unidos de cumplir con los criterios 1.1 y 1.3.

Por otra parte, debemos recordar el anticuado listado de cuarenta y ocho (48) países y territorios considerados –para España- como paraísos fiscales que, todavía, viene recogido en el todavía vigente Real Decreto 1.080/1991, en cuyo artículo 2 se establecía que ya no tendrían tal consideración aquellos países o territorios “ que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información”.

Posteriormente, en desarrollo de lo dispuesto en la Disposición Final Segunda de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias [2] , vino la Dirección General de Tributos a dictar la Resolución, de fecha 23 de diciembre de 2014, en la cual determinó la eliminación de la anterior lista a los siguientes territorios: Principado de Andorra, Antillas Neerlandesas, Aruba, República de Chipre, Emiratos Arabes Unidos, Hong-Kong, Las Bahamas, Barbados, Jamaica, República de Malta, República de Trinidad y Tobago, Gran Ducado de Luxemburgo, República de Panamá, República de San Marino y República de Singapur.

Ahora, de nuevo, la Disposición Adicional 50ª de la Ley 9/2017, de Contratos del Sector Público ha venido a preveer que se pueda actualizar, de nuevo, esta lista de paraísos fiscales, sin duda para que la misma se pueda adaptar a la que se desprende de esta nueva Resolución del ECOFIN.

Por último, cabe decir que llama poderosamente la atención la cuestión de la República de Panamá , que a pesar de tener un régimen fiscal claramente “preferente y pernicioso” tiene suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y para prevenir la evasión fiscal, que consta suscrito en Madrid con fecha 7 de octubre de 2010 (BOE de fecha 4 julio de 2011) [3] , por lo cual si este país se negase a cumplir con los estándares buena gobernanza y de colaboración en materia fiscal que exige la UE se daría la circunstancia de que si mantendría un limitado intercambio de información con España a través de este Convenio en vigor.

Este, sin duda, es otro “ pasito ” más encaminado a poner cerco a los paraísos fiscales en el mundo, porque, en definitiva, a los cuarenta y siete (47) países que han aceptado adaptarse a los criterios de transparencia y de equidad fiscal, así como de aplicación de medidas contra la erosión de la base imponible y traslado de beneficios, que han sido aprobados por el ECOFIN (UE), no les quedaba otra alternativa si querían seguir manteniendo relaciones comerciales “ sin trabas ” con los países que forman parte del Espacio Económico Europeo (EEE).

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

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[1] Tal y como se indica en la Nota preparada por Daniel Gómez-Olano González (Coordinador de la Sección de Asesores Internos) que ha sido publicada con el título " La lista de jurisdicciones no cooperativas de la Unión Europea. ¿Y ahora qué? " en la Revista RIA núm. 45 del Gabinete de Estudios de la AEDAF (de fecha 11/12/2017).

[2] Con el siguiente tenor literal:

Disposición adicional primera Definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria.

1. Tienen la consideración de paraísos fiscales los países y territorios que se determinen reglamentariamente.

2. La relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales se podrá actualizar atendiendo a los siguientes criterios:

a) La existencia con dicho país o territorio de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación.

b) Que no exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos por el apartado 4 de esta disposición adicional.

c) Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales.

3. Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según corresponda.

A efectos de lo previsto en esta disposición, tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Se considerará que se aplica un impuesto idéntico o análogo cuando el país o territorio de que se trate tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación, con las especialidades previstas en el mismo.

4. Existe efectivo intercambio de información tributaria con aquellos países o territorios que no tengan la consideración de paraísos fiscales, a los que resulte de aplicación:

a) un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a los efectos de esta disposición;

b) un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria; o

c) el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010.

No obstante lo anterior, reglamentariamente se podrán fijar los supuestos en los que, por razón de las limitaciones del intercambio de información, no exista efectivo intercambio de información tributaria.

5. Las normas de cada tributo podrán establecer especialidades en la aplicación de las normas contenidas en esta disposición.

6. Se habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de lo regulado en esta disposición adicional, así como para actualizar la relación de países y territorios que tengan la consideración de paraísos fiscales.

[3] Las malas lenguas dicen que se firmó para apoyar la firma del gran contrato de ampliación del Canal de Panamá que se adjudicó a una conocida constructora española, pero no voy a ser yo quién lo afirme.

La pervivencia de la personalidad jurídica de una sociedad ya disuelta y liquidada

Sun, 10 Dec 2017 00:00:00 GMT

Derecho Mercantil

La sentencia dictada, con fecha 24 de mayo de 2017, por el Pleno de la Sala de lo Civil de nuestro Tribunal Supremo (núm. 324/2017 – Rec. 197/2015) [1] , en la que figura como Excmo. Magistrado-Ponente D. Ignacio Sancho Gargallo , ha venido a reincidir en la jurisprudencia establecida en las sentencias de esta misma Sala, de fecha 27 de diciembre de 2011 (núm. 979/2011) y 20 de marzo de 2013 (núm. 220/2013).

En ella se vuelve a plantear el debate de si una sociedad de capital ya extinguida (con sus asientos registrales ya cancelados) puede ser parte demandada en un procedimiento judicial de reclamación dirigido contra ella por uno de sus acreedores, es decir, si persiste su personalidad jurídica aún cuando hubiere sido legalmente disuelta y liquidada en escritura pública, y dichos actos jurídicos hubieran sido debidamente inscritos en el Registro Mercantil, habiendo pasado a ser legalmente extinguida y, por lo tanto, desaparecida para el Derecho.

En el Fundamento de Derecho “ Segundo ” de dicha sentencia se establece el siguiente razonamiento:

En estos supuestos, en que la reclamación se basa en que el crédito reclamado debería haber formado parte de la liquidación, y que por lo tanto la practicada no es definitiva, no sólo no debemos negar la posibilidad de que pueda dirigirse la reclamación frente a la sociedad sino que, además, no debemos exigir la previa anulación de la cancelación y la reapertura formal de la liquidación . De este modo, no debe privarse a los acreedores de la posibilidad de dirigirse directamente contra la sociedad, bajo la representación de su liquidador, para reclamar judicialmente el crédito , sobre todo cuando, en atención a la naturaleza del crédito, se precisa su previa declaración. Dicho de otro modo, a estos meros efectos de completar las operaciones de liquidación, está latente la personalidad de la sociedad, quien tendrá capacidad para ser parte como demandada , y podrá estar representada por la liquidadora, en cuanto que la reclamación guarda relación con labores de liquidación que se advierte están pendientes.

Con esta sentencia nuestro Tribunal Supremo viene a fijar el criterio jurisprudencial de la llamada “ personalidad jurídica latente ” en virtud de la cual una sociedad mercantil ya disuelta y liquidada, y su liquidación ya inscrita en el Registro Mercantil, podrá tener capacidad suficiente para ser parte demandada en un procedimiento judicial que contra ella se dirija “ a los meros efectos de completar las operaciones de liquidación ”, que encaja con el concepto de “ centro residual de imputación ” al que se refería la Resolución dictada por la DGRyN de fecha 13 de mayo de 1992 [2] .

En mi caso, antes de que se dictase esta sentencia, creía más atinado el razonamiento jurídico que se contenía y desarrollaba en el Fundamento de Derecho “ Tercero ” de la sentencia (núm. 503/2012 – Rec. 1570/2009) dictada, con fecha 25 de julio de 2012, por esa misma Sala Primera de lo Civil del Tribunal Supremo , en la que figura como Excmo. Magistrado-Ponente de la misma D. Antonio Salas Carceller , y en el que se afirma lo siguiente:

La disolución y la liquidación de la sociedad anónima tienen como finalidad fundamental la desaparición de la persona jurídica social por medio de un proceso en el cual, a la disolución, sucede el período de liquidación y a éste la extinción formal de la sociedad.

(…).

La cancelación de los asientos registrales señala el momento de extinción de la personalidad social . Si la sociedad anónima adquiere su personalidad jurídica en el momento en que se inscribe en el Registro (art. 7 TRLSA), correlativamente la cancelación de las inscripciones referentes a la entidad debe reputarse como el modo de poner fin a la personalidad que la Ley le confiere.

Sin embargo, como resulta obvio, la cancelación no tiene carácter sanatorio de los posibles defectos de la liquidación. La definitiva desaparición de la sociedad sólo se producirá cuando la cancelación responda a la situación real; o sea, cuando la sociedad haya sido liquidada en forma y no haya dejado acreedores insatisfechos, socios sin pagar ni patrimonio sin repartir . En otro caso, los socios y los acreedores podrán lógicamente, conforme a las normas generales, pedir la nulidad de la cancelación y la reapertura de la liquidación , para interesar al tiempo la satisfacción de su crédito, demandado en todo caso a aquellos que hubieren propiciado una indebida cancelación de la inscripción de la sociedad. Lo que no resulta conforme a lo ya razonado es que se demande, sin más, a una sociedad que carece de personalidad jurídica sin pretender al mismo tiempo que la recobre .

En este sentido, debemos recordar que en el artículo 397 del vigente Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (aprobado por RDLeg. 1/2010, de 2 de julio –en adelante LSC-) ya establece, con carácter preventivo, que “ Los liquidadores serán responsables ante los socios y los acreedores de cualquier perjuicio que les hubiesen causado con dolo o culpa en el desempeño de su cargo ”, es decir, que si surge alguna reclamación ulterior que haya de formularse, por algún acreedor social, contra la sociedad ya extinta podrá derivarse contra los liquidadores de la misma.

Esta prevención legal se completaba con la previsión contenida en el artículo 399 de la LSC que, en relación con el llamado “ Pasivo sobrevenido ”, dispone que “ Los antiguos socios responderán solidariamente de las deudas sociales no satisfechas hasta el límite de lo que hubieran recibido como cuota de liquidación ”, precisando que ello “ sin perjuicio de la responsabilidad de los liquidadores ”.

Sin embargo, al final del indicado Fundamento de Derecho “ Segundo ” de la indicada sentencia de 24 de mayo de 2017, se viene a recordar que “ el art. 400 LSC atribuye esta representación a los (antiguos) liquidadores para la formalización de actos jurídicos en nombre de la sociedad, tras su cancelación (…) con posterioridad a la cancelación registral de ésta ”, y, en efecto, si analizamos el contenido de este concreto artículo nos encontramos con la circunstancia de nuestra Ley permite atribuir determinadas facultades a los antiguos liquidadores sociales “ para el cumplimiento de requisitos de forma relativos a actos jurídicos anteriores a la cancelación de los asientos de la sociedad ”, quiénes “ podrán formalizar actos jurídicos ” (se cita así de forma genérica para no caer en una enumeración de supuestos con carácter limitativo).

Es esta última precisión legal es la que, con intención integradora, da pleno sentido a la construcción jurídica que, de forma muy novedosa, viene a levantar nuestro Alto Tribunal en esta sentencia , la cual, sin duda, persigue una evidente intención protectora hacia aquellos acreedores de la sociedad ya extinta que necesitan obtener una resolución judicial en la que figure la misma como parte demandada y, posiblemente, como futura condenada, dando traslado de la misma a su(s) antiguo(s) liquidador(es) para que la representen en el proceso.

En mi caso, antes de leer esta sentencia, venía entendiendo que si no se impugnaba el acuerdo de liquidación de una entidad mercantil, y, en su caso también, la propia resolución de cancelación de sus asientos registrales que hubiere sido dictada por el Sr. Registrador de lo Mercantil del domicilio social de la Sociedad, no cabría “ resucitar ” su personalidad jurídica, y, por extensión, otorgarle capacidad jurídica plena para ser parte demandada en un proceso judicial.

Con esta jurisprudencia, en consecuencia, deberemos entender que se mantiene “ en estado latente ” la personalidad jurídica de la sociedad ya disuelta, liquidada y extinta en el Registro Mercantil para todas aquellas reclamaciones futuras que se deriven de las obligaciones que hubieren sido asumidas por la misma durante el tiempo en que desarrolló su actividad económica, y ello sin necesidad de solicitar la nulidad de la cancelación de sus asientos en el Registro Mercantil .

A salvo queda, claro está, el derecho de los acreedores para dirigirse contra el patrimonio personal de los liquidadores si, por ejemplo, no hubieren realizado de modo correcto las operaciones de liquidación, y, sobre todo, en aquellos supuestos en los que hubieren faltado a la realidad omitiendo del Balance Final la existencia tanto de determinados activos (normalmente ocultos), como las deudas con terceros acreedores.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

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[1] Cuyo texto íntegro en fichero PDF se puede consultar y descargar en el siguiente enlace:

http://www.poderjudicial.es/stfls/TRIBUNAL%20SUPREMO/DOCUMENTOS%20DE%20INTER%C3%89S/TS%20Civil%2024%20mayo%202017.pdf

[2] Cabe decir, en primer lugar, que en dicha sentencia se hace expresa mención a la Resolución Dirección General de los Registros y del Notariado, de fecha 13 mayo 1992 , en la que ya se dice lo siguiente:

“ (…) la entidad disuelta conservará su personalidad jurídica mientras la liquidación se realiza; la cancelación registral de la sociedad se produce cuando se ultiman las fases del proceso liquidatorio previstas legalmente, pero, en rigor, aun después de la cancelación persiste todavía la sociedad como centro residual de imputación en tanto no se agoten totalmente las relaciones jurídicas de que la sociedad es titular , pues así resulta de la misma normativa, dado que en ella se prevé que procede la cancelación aunque todavía estén pendientes de extinción determinadas obligaciones: obligaciones vencidas si su importe se consigna, (…) y obligaciones no vencidas cuyo pago quede asegurado; y como no hay obligación sin deudor, es claro que en estos casos persiste una cierta personalidad a la que habrán de referirse las obligaciones antiguas no extinguidas, las obligaciones sobrevenidas --por ejemplo, pagar los honorarios del Registro Mercantil por la cancelación-- y los bienes o valores sociales preteridos en el balance ”.

¿Por qué el caso de Cristiano Ronaldo no es igual al de Lionel Messi?

Mon, 23 Oct 2017 00:00:00 GMT

Derecho Tributario

Como continuación a mi anterior artículo ¿se ha abierto la veda del Asesor Fiscal? (publicado en este Blog), en el que venía a tratar la compleja situación en la que se pueden encontrar, en la vía penal, los que fueron asesores de Cristiano Ronaldo (el futbolista-estrella del Real Madrid C. F.), por la responsabilidad que se les pueda reclamar por su supuesta participación en la planificación de las declaraciones tributarias de rentas y patrimonio llevada a cabo por este deportista profesional en España y que hoy se pretende encuadrar dentro del tipo del delito fiscal (ex articulos 305 y 305 bis del Código Penal encuadrados en el Título XIV “ De los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social ”) [1] , creo que es necesario poner de manifiesto por qué motivo entiendo que no es ni igual, ni parecida, su situación fiscal a la del otro futbolista global que es Lionel Messi (del F.C. Barcelona), que recientemente ha sido enjuiciado y condenado como autor de varios delitos fiscales en la citada vía jurisdiccional, y por qué aquél primero tiene opciones de no resultar procesado o, en su caso, condenado en la indicada vía jurisdiccional.

Antes de nada, he de indicar que estoy muy lejos del fanatismo que dirige los pasos de muchos “ hinchas ” (de ambos clubes de futbol), pero es precisamente ese fanatismo que he visto y veo –a diario- en ambas hinchadas el que me lleva a redactar este artículo, sin otra pretensión que la de aportar un poco de claridad a este concreto debate dentro del ámbito fiscal.

Dicho lo anterior, he de precisar que si repasamos la biografía que “ Wikipedia ” tiene publicada de Lionel Messi, se nos informa que “ a los 13 años se radicó en España, donde el Barcelona accedió a pagar el tratamiento de la enfermedad hormonal que le habían diagnosticado de niño”, y que tras su paso por la Academia del Barcelona “ hizo su debut oficial con el primer equipo a los 17 años, en octubre de 2004 ”. Estos datos biográficos nos indican que este futbolista profesional, además de ostentar la doble nacionalidad argentina y española, vino a alcanzar también (desde su mayoría de edad) la plena consideración de “ residente fiscal ” en España , por lo cual, durante los ejercicios fiscales por los que fue condenado como autor de sendos delitos fiscales (2007, 2008 y 2009), no pudo escapar a la consideración de “ contribuyente ” por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), vigente en España en virtud de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y, por ello, estaba obligado a declarar y a tributar en España por su “ renta mundial ”, conforme se establece en su actual artículo 2 (“ Objeto del Impuesto ”), y ello “ con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador ”.

En este punto debemos recordar, como se precisa en las sentencias dictadas en “ el caso Messi ” por la Audiencia Provincial de Barcelona y por la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que e ste futbolista, su padre y sus asesores diseñaron la constitución de determinadas sociedades mercantiles que estaban radicadas en los paraísos fiscales en Uruguay y Belice, y que a través de ellas (como instrumento) se llevó a cabo una evasión de impuestos valorada en 4,1 millones de euros procedentes de ganancias que diversas marcas muy conocidas abonaron por contratos de patrocinio suscritos con el propio jugador entre los años 2007 y 2009 .

Parece evidente, por lo tanto, que los beneficios de tales contratos de patrocinio tenían que haber sido declarados por Lionel Messi en España dentro de los márgenes que se fijaban para la imputación en la Base Imponible del IRPF por cesión de derechos de imagen en el artículo 92 de la precitada Ley del tributo, porque además estaba obligado a tributar en España –como ya he indicado- “ por su renta mundial ”[2].

Quizás se podría afirmar que Lionel Messi y su padre cayeron en el error de llevar a la práctica unas erradas recomendaciones de actuación a través del empleo de sociedades instrumentales, que tenían como único fin lograr la ocultación parcial al fisco español de determinados beneficios derivados de la gestión de sus derechos de imagen, lo cual, sin duda, sobrepasaba en mucho la legalidad vigente, y eran el fruto, quizás, de unos asesores que estarían ávidos por llevarse unas buenas minutas por su asesoramiento. Lo cual, a pesar de ello, no les quita ni un ápice de culpabilidad, porque, como ha dejado sentenciado el Tribunal Supremo en este caso, “Cuando acude al despacho profesional no es para que éste le informe sobre cuál sea su obligación tributaria y cómo darle adecuado cumplimiento, sino para que le indiquen cómo lograr eludirlo (…)”. Estamos, pues, hablando de un deportista de élite que ya ha sido condenado, por sentencia firme, como autor de varios “ delitos fiscales ” cometidos en nuestro país y contra nuestra Hacienda Pública.

Por el contrario, el caso de Cristiano Ronaldo, que hoy está sujeto a investigación penal (en este momento por sus declaraciones tributarias relativas a los años 2011, 2012, 2013 y 2014), es en una parte diferente al de Lionel Messi, porque cuando él fue fichado por el Real Madrid C.F. (el 11/06/2009) sus asesores le vinieron a recomendar que optase por acogerse –de forma muy ventajosa para él- al Régimen Especial para Trabajadores Desplazados (“Impatriados”) que, ya en aquellas fecha, se establecía y regulaba en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, delIRPF (esta normativa era conocida en aquel entonces como “ Ley Beckham ”)[3].

Debemos tener en cuenta que, muy probablemente, Cristiano Ronaldo podría haber mantenido su condición de “ residente fiscal ” en el Reino Unido de la Gran Bretaña(UK) durante el año 2009 (dado que la fecha en la que fue “ fichado ” coincidía con su inicio de vacaciones y determinaba que la mitad del año natural en la que se mantuvo como residente fiscal en UK estaba casi consumida), sin embargo, acordó desplazarse a residir fiscalmente en España en ese mismo año –procediendo a abrir su nueva “ vivienda permanente ” [4] en nuestro país -, muy probablemente ante el aviso que le dieron sus entonces asesores de la inminente reforma que iba a sufrir este régimen especial de impatriados, la cual se plasmó a través de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, que vendría excluir de su aplicación a aquellas rentas del trabajo que superasen, en cada ejercicio fiscal, los 600.000 euros convirtiendo esta reforma en una auténtica cláusula “ anti-futbolistas ”, “ anti-altos directivos o banqueros ” y “ anti-artistas ” (que eran los únicos “ gremios ” que aquéllas fechas de grave crisis económica podían aspirar a obtener unos ingresos por rentas del tamaño importe).

El motivo no era otro que esta concreta normativa especial del IRPF establecía una tributación de las rentas del trabajo que obtuviera al tipo fijo del 24,00% (posteriormente el 24,75%)[5] que estaba vigente en esa fecha (del traslado de la “ residencia fiscal ”) para tal tipo de rentas en el IRNR[6] –y ello durante el año de ejercicio de la opción y los cinco siguientes-, de tal manera que cuando ejercitó Cristiano Ronaldo su opción por la aplicación de este régimen fiscal estableció su aplicación de forma transitoria para los cinco años siguientes (aún a pesar de su posterior modificación legislativa)[7] .

Otra cuestión, a tratar, es si a la par del tratamiento de Cristiano Ronaldo como “ no residente ” en España, éste se volvió a establecer con “ vivienda permanente ” abierta en su Funchal natal (Isla de Madeira – Portugal), toda vez que, en tal caso, se le aplicarían las normas y beneficios que, en relación con el resto de rentas, imputaciones de rentas y ganancias del patrimonio viniese a obtener en el resto del mundo, se establezcan en el vigente Convenio Internacional para evitar la Doble Imposición que consta suscrito entre el Reino de España y la República de Portugal , de fecha 26 de octubre de 1993, y que consta publicado en el “ Boletín Oficial del Estado ” español con fecha 7 de noviembre de 1995 (en adelante CDI España-Portugal). De tal manera que, si es este el caso, nos encontraríamos con el hecho de que –dicho de forma muy simplificada- los dividendos procedentes de su participación en entidades mercantiles –que no fuesen residentes en España- y las ganancias del patrimonio que hubiera obtenido este profesional del futbol –no vinculadas a la titularidad de bienes inmuebles radicados en territorio español- vendrían a someterse a gravamen “ en el Estado contratante del que (…) sea residente ”, esto es Portugal (si entendemos que su residencia fiscal con “ vivienda permanente abierta ” la hubiera mantenido en Madeira), con los efectos que luego analizaremos.

Por lo tanto, podríamos afirmar que Cristiano Ronaldo ha disfrutado desde su primer año de contrato con el Real Madrid C. F. de la aplicación de esta normativa tan beneficiosa para él, al hacer tributar su cuantiosa nómina al tipo fijo de gravamen muy inferior al tipo máximo progresivo que, por ejemplo su homólogo Lionel Messi, ha tenido que soportar en estos mismos años por su residencia fiscal en España (máxime cuando la Comunidad Autónoma de Cataluña se ha destacado del resto de España por imponer a sus ciudadanos –dentro de sus competencias normativas- el tipo marginal más alto para el tramo autonómico del IRPF).

Por ello, bajo el paraguas de este concreto “ régimen especial ” los asesores deCristiano Ronaldo encontraron las posibilidades legales que les bridaba nuestro Ordenamiento Jurídico, optando por que su cliente tributase –durante cinco años seguidos- como No Residente Fiscal beneficiándose de lo siguiente: 1º.- La deuda tributaria sujeta a gravamen vendrá determinada, de manera exclusiva, por las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español; y 2º.- La cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen previstos entonces en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), que eran, desde luego, inferiores a los tipos máximos y progresivos que, en los tramos estatal y autonómico, se aplicaban a las grandes rentas en el IRPF que residiesen en la Comunidad Autónoma de Madrid.

La aplicación de este régimen especial implicaba la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español como consecuencia de trabajos realizados de manera “ efectiva ” en España , y, por lo tanto, se dejaban fuera de la tributación a las rentas y a las ganancias del patrimonio que obtuviese este deportista en el resto del mundo.

Sin embargo, a nalizando la normativa de este concreto régimen especial y la general del propio IRNR, debemos indicar que tenemos serias dudas de que la propia normativa delIRPF en materia de la tributación de los “ Derechos de Imagen ” (que, entonces, estaban regulados en el artículo 92 de la Ley de este tributo) fuese de aplicación a los “ no residentes ” (en la fecha en la que Cristiano Ronaldo llegó con contrato a España), toda vez que, en el caso de los futbolistas profesionales es muy habitual la percepción de este tipo de derechos por contratos de patrocinio que podrían estar o no vinculados a su contrato de trabajo con el Club de Futbol.

En nuestra opinión, si analizamos la redacción que, a fecha 11 de junio de 2009, tenía el artículo 13 (apartado 1, letra f, sub-apartado 3º) del Texto Refundido de la Ley del IRNR, se establecía que “ Se consideran rentas obtenidas en territorio español ” los “ rendimientos del capital mobiliario ” procedentes de “ Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen ”, por lo cual, aquí surge el principal “ caballo de batalla ” para interpretar si a través de este artículo se establecesolamente aquellos (“ rendimientos ” de este tipo) que se hubieren obtenido en territorio español quedarían dentro de la esfera fiscal española, y por lo tanto, todos los demás que tuvieran un origen de generación fuera de nuestro territorio tendrían que ser sometidos a tributación en el estado de residencia del “ no residente ” (que en este caso pensamos que sería Portugal), o bien, por el contrario, como entiende nuestra Agencia Tributaria , en esta norma fiscal se está estableciendo una “ vis atractiva ” que vendría a determinar que tal tipo de rendimientos se entienden producidos siempre en España cualquiera que sea el lugar de residencia del pagador, del perceptor y el de firma del contrato.

En cambio, si se analiza el CDI España-Portugal nos encontramos con la circunstancia de que en ninguna parte de su cuerpo legal se aborda la cuestión de la explotación comercial de los “ derechos de imagen ”, ni de su posterior cesión, se habla, eso sí, de los llamados “ servicios profesionales independientes ” (en su artículo 14) y de los “ artistas y deportistas ” (en su artículo 17), sin que las rentas obtenidas de los contratos de patrocinio que hayan sido suscritos por un deportista profesional se puedan encuadrar, de forma muy clara, en uno u otro apartados . En el primero de ellos podrían ser encasillados como “ otras actividades de naturaleza independiente ” si entendemos que algunos de los contratos de patrocinio suscritos por Cristiano Ronaldose contrataron al margen y de forma independiente a su contrato con el Real Madrid C.F. . De esta manera, este artículo 14 del CDI España-Portugal establece que tales rentas podrían ser sometidas a tributación en su Estado de residencia (Portugal), salvo que dispusiera “ de manera habitual ” en España de “ una base fija (…) para la realización de sus actividades ”. De forma complementaria a lo indicado anteriormente, hemos de indicar que el segundo de tales artículos (17) del CDI España Portugal se dispone que las rentas obtenidas por un deportista “ en el ejercicio de su actividad personal ” en España podrían someterse a imposición en nuestro país, pero se establece la salvaguarda que “ no obstante ” lo dispuesto en el precitado artículo 14, lo cual no deja de arrojar “ multitud de dudas ” sobre esta concreta materia.

¿Son, por lo tanto, los contratos de patrocinio un contrato ajeno y diferente al contrato de trabajo dependiente que ha sido suscrito por el deportista profesional con el club en el que milita y del que obtiene rentas del trabajo en contraprestación?

El “ quid de la cuestión ” radica, en este caso, en multitud de factores que, más de arrojar luz, de seguro que no paran de poner de manifiesto un sinfín de dudas.

Sin duda es determinante conocer si las ganancias “ por patrocinio ” obtenidas por el futbolista profesional han tenido su origen en contratos –como su ficha por el Real Madrid C.F.- suscritos en España, o, por el contrario, en contratos que hayan sido suscritos en el extranjero, por ejemplo en el país de su residencia (Portugal) . E, incluso, se podría llegar a plantear qué proporción de las rentas procedentes del contrato de patrocinio se entendería obtenida “ en territorio español ” y qué parte habría de considerarse obtenida “ fuera de España ” cuando estos tienen ámbito mundial.

Por otra parte, debemos indicar que habitualmente la Inspección de Tributos de nuestra Agencia Tributaria se aferra a la interpretación extensiva de la norma (antes comentada) que vendría a determinar la forzosa tributación en España todo tipo de rendimientos y ganancias que, por contratos de patrocinio, hubiera obtenido un “ deportista de élite ” en el desarrollo de su carrera profesional , aún cuando se tratase de “ deportistas impatriados” (es decir “ no residentes ”), o de contratos no suscritos en España y, desde el luego, no vinculados a su contrato de trabajo con el Club de futbol que les contrata (en este caso el Real Madrid C.F.), y es aquí en donde reside el “ nudo gordiano ” de esta controversia.

Así, no generarían ninguna duda interpretativa la atribución de aquellas rentas por contratos de patrocinio que el propio Cristiano Ronaldo hubiera percibido –por ejemplo- de la marca automovilística AUDI, o por ejemplo la marca de neumáticos HANKOOK, toda vez que, como todo el mundo sabe, se trata de dos conocido co-patrocinadores del Real Madrid C.F. y, por lo tanto, se podría afirmar que todos los ingresos que perciba por patrocinar tales marcas comerciales estarían estrechamente vinculados a su contrato de trabajo, por lo cual se habrían de entender generados en España, y, por ello, es en nuestro país en donde deben tributar.

Pero otra cuestión diferente es que, este mismo deportista profesional, hubiese alcanzado, por ejemplo, un acuerdo para publicitar una concreta línea aérea y dicho contrato lo hubiese suscrito, siguiendo este ejemplo, en su Madeira natal (Portugal), y, por lo tanto, podría ser allí (en Portugal) en donde tendría la obligación de declarar ese ingreso o renta, y no en España, al entenderse que tal ingreso no ha sido obtenido en nuestro territorio. Este ejemplo se podría, además, complicar más todavía si este futbolista ha cedido, legalmente, la explotación de sus derechos de imagen con carácter mundial –ya lo ha hecho- a través de un contrato firmado en el país de su residencia, o en otro tercero, y a favor de una sociedad mercantil en la que mantenga una participación en su capital social, siempre y cuando tal explotación requiera de la puesta en práctica de una necesaria y real actividad económica de promoción de su marca personal (como contratación en nómina de “ blogueros ”, de “ influencers ”, de asesores legales, de gestores comerciales o relaciones públicas, de fotógrafos, y otros), o desde ella se lleve a cabo la fabricación, distribución y venta de productos de “ merchandising ”, etc. .

El criterio de la Agencia Tributaria está centrado en la opción de que dicho segundo contrato no se habría podido firmar de no haber sido, Cristiano Ronaldo, un futbolista perteneciente a la plantilla del Real Madrid C.F. (club de futbol radicado sin duda en territorio español) y, por ello, se trataría de un contrato directamente vinculado con su contrato de trabajo como deportista profesional , pero, sin embargo, también cabría argumentar que esta interpretación sería inválida si se tiene en cuenta que el Sr. Ronaldo ya era famoso antes de fichar por este Club español (baste comprobar cuáles eran sus patrocinadores cuando militaba en el Manchester United F.C.), por lo tanto tal argumento podría ser echado abajo sin mucho esfuerzo.

Es público y notorio que Cristiano Ronaldo vino a realizar una regularización voluntaria con el “ fisco ” español de sus declaraciones fiscales de sus ejercicios fiscales 2010-11-12-13, por los que tributaba como “ no residente ”, si bien no tenemos datos de su alcance, ni de los motivos que llevaron a hacerlo.

También es público que este futbolista procedió a vender, en el último año de aplicación para él del régimen especial de trabajadores impatriados (año 2014), sus derechos de imagen en bloque y por el plazo de los siguientes cinco años, locual, en nuestro modesto entender, es un ejercicio claro del principio de“ economía de opción ” (que solo es predicable de aquellos casos en los que el obligado tributario pueda escoger la forma tributaria más ventajosa dentro del marco de la más estricta legalidad vigente), concentrando en ese año la tributación a un tipo de gravamen que para él era muy ventajoso, y trasladando un elevado riesgo a la parte compradora, que, al adquirir los derechos de imagen por tantos años estaría asumiendo que este futbolista pudiese terminar antes de tiempo su carrera deportiva si, por ejemplo, padeciese una grave lesión o una enfermedad incapacitante, que le impidiese seguir en la práctica del futbol profesional o de élite.

Por su parte, nuestra Agencia Tributaria, en una nota de prensa, vino a cuestionar públicamente que los derechos de imagen se cobren a través de un país distinto al de residencia y, también, que se facturen a través de una sociedad mercantil. Pero olvida que, en estos años en los que Cristiano Ronaldo está siendo enjuiciado, no era residente en España y estaba asimilado al régimen especial de trabajadores impatriados .

En este sentido, hemos de partir de la base de que desconocemos, por completo, la circunstancias específicas de cómo se planificaron los flujos de rentas obtenidas fuera del territorio español por Cristiano Ronaldo, en los años que hoy son objeto de comprobación e investigación, y si se llevaron a cabo a través del empleo de sociedades instrumentales radicadas en algún paraíso fiscal o de baja tributación con la finalidad de infringir o de eludir la aplicación de la norma tributaria española “ en vigor ”, con intención de ocultarlas al “ fisco ” español, dado que, de encontrarse en tal supuesto, es evidente que su actuación –y la de sus asesores-podría ser encuadrada dentro del tipo del delito fiscal [9].

De seguro que la defensa de Cristiano Ronaldo vendrá a argumentar que en su caso nos encontramos ante un supuesto de “ economía de opción ” (como ya hemos comentado), y al hecho de que no resulta, en absoluto, razonable la doctrina administrativa que defiende nuestra Agencia Tributaria en cuanto a atraer a la tributación en España de los beneficios obtenidos por determinados contratos de patrocinio que no estén vinculados a su contrato con el Real Madrid C.F. y que, ni tan siquiera, se hubieren suscrito en España.

Estaremos atentos a las nuevas noticias que se vayan filtrando a la opinión pública sobre la investigación penal de que está siendo objeto Cristiano Ronaldo , si bien cualquier sombra de duda que pueda surgir al Tribunal Penal al que se encomendase su enjuiciamiento sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias que concurren en este caso podría determinar la aplicación a su favor del principio jurídico-penal de que “ en la duda, hay que estar en favor del acusado ” (“ in dubio pro reo ”), y ello sin perjuicio de que esta cuestión se acabe ventilando en nuestros tribunales de lo contencioso administrativo para determinar si su actuación se podría encuadrar dentro de algún “ ilícito administrativo ” y, solo en este caso, si el mismo ha de ser objeto de imposición de la(s) correspondiente(s) “ sanción(es) tributaria(s) ”.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo
AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES
https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

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[1] En el momento actual la situación procesal de este futbolista y de sus asesores es la de “ investigados ” (antes de la reforma legislativa introducida por la Ley Orgánica 13/2015, de 5 de octubre, su situación se encuadraba dentro del término de “ imputado ”, que usualmente sigue siendo usado por una parte de la prensa escrita).

[2] En cuyo apartado 2 se dispone lo siguiente: “ La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por ciento de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado anterior por los actos allí señalados ”.

[3] Este Régimen Especial había sido introducido en nuestro Derecho por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que había venido a “incluir”, con efectos desde el 1 de enero de 2004, un nuevo apartado 5 en el artículo 9 de la entonces vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y esta Ley 62/2003 fue conocida como “ Ley Beckham ” porque parecía que había sido hecha “ a medida ” del que fue jugador del Real Madrid C.F. –que había sido fichado en el mes de junio de 2003 y que iba a adquirir la condición de residente fiscal en España justo en la fecha de entrada en vigor de dicha Ley. Posteriormente, este régimen fue modificado, con efectos de 1 de enero de 2010, por el número uno de la decimotercera de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 («B.O.E.» 24 diciembre), que, entre otros cambios, vino a establecer una cláusula anti-futbolistas al limitar la aplicación del mismo a “ que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales ”.

[4] Así se dispone en el vigente Convenio Internacional para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y su Protocolo , que consta suscrito entre el Reino de España y el Reino Unido de la Gran Bretaña (“ United Kingdom ”) en Londres el día 14 de marzo de 2013 (publicado en el “ Boletín Oficial del Estado ” español con fecha 15 de mayo de 2014).

[5] Cabe decir que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1 a) fue elevado al 24,75 por ciento.

[6] Al tipo de gravamen establecido en el entonces vigente artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

[7] En el artículo 113 de la originaria Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (o “ Ley Beckham ”), que introdujo esta concreta normativa, se establecía lo siguiente: “ Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes (…) ”.

[8] Si partimos de la base de dar veracidad a la filtración informativa que la web de internet “ Football Leaks ” hizo de determinados datos de la esfera privada de Cristiano Ronaldo, podemos comprobar que, cuando éste todavía militaba en el equipo de futbol británico Manchester United F.C. y, por lo tanto, cuando todavía era “ residente fiscal ” en UK, sus entonces asesores le habían diseñado la venta de una parte de sus derechos de imagen (se habla del 20% sobre el total) a varias sociedades de las Islas Vírgenes Británicas (paraíso fiscal del Caribe muy conocido por la opacidad de aquellas entidades mercantiles cuyo capital estuviera dividido en acciones al portador), que habrían venido funcionado “ en un esquema propio de sociedades instrumentales sin actividad real, sin empleados y operando a través de testaferros profesionales ”. También se habla –publicación del Diario “ La Vanguardia ” de fecha 01/12/2016- de que participa directamente en la empresa de nacionalidad irlandesa Multisports Image Management (MIM) Limited .

¿Se ha abierto la veda del “ASESOR FISCAL”? (aviso a navegantes)

Sun, 15 Oct 2017 00:00:00 GMT

Derecho Tributario

Al hilo del reciente juicio penal por delito fiscal al que fue sometido el laureado y admirado futbolista Lionel Messi , como también del procedimiento de investigación -en vía penal- al que está siendo sometido el otro futbolista global que es Cristiano Ronaldo , se ha venido a poner en el disparadero a los que fueron sus asesores legales y fiscales al señalárseles como posibles co-autores y planificadores de una estrategia fiscal tendente al fraude a la Agencia Tributaria .

Así, en el primero de tales casos (de Messi), el propio Tribunal Supremo en la sentencia que vino a resolver dicho proceso vino a considerar “ insólito ” que en ninguna de las instancias judiciales inferiores (en la fase de instrucción y en la de apertura del juicio oral) se haya dirigido la acusación contra los asesores fiscales de este futbolista (Messi) al indicar que “ No se acierta a encontrar coherencia en esa estrategia procesal, que garantiza impunidad a tales profesionales y fundamenta la acusación al recurrente –Messi- en el empleo de fórmulas que éstos crearon y suministraron al acusado, incluso hasta gestionar su puesta en práctica” , y sigue diciendo que “Cuando acude al despacho profesional no es para que éste le informe sobre cuál sea su obligación tributaria y cómo darle adecuado cumplimiento, sino para que le indiquen cómo lograr eludirlo, pues solamente desde este designio se comprenden los actos materialmente ejecutados por el acusado” . Sin embargo, en este caso, el que fue su Asesor Fiscal y Apoderado (Angel J. Juarez) se fue “ libre de polvo y paja ”, sin que nadie instase o dirigiese la acción penal contra él, lo cual, dada la condena de la que ha sido objeto su " antiguo " cliente tiene que darle la sensación de ser un tipo con suerte.

En el caso de la investigación penal a Cristiano Ronaldo por supuesto delito fiscal que actualmente se tramita ante un Juzgado de Instrucción de Pozuelo de Alarcón (así como el de otros conocidos jugadores que también están en el punto de mira de la Agencia Tributaria), se sospecha tanto de su Agente Deportivo desde hace muchos años ( Jorge Mendes ), como del que fue su Asesor Legal ( Julio Senn ), lo cual les ha colocado en situación de ser imputados –inicialmente- como posibles coautores si, finalmente, los hechos investigados y las cuotas supuestamente defraudadas a la Hacienda Pública puedan ser susceptibles de ser encuadrados dentro del tipo penal del “ delito fiscal ”. Desde luego, por mi parte, no les deseo a ambos ningún mal o penalidad, al igual que se lo deseo a su citado cliente (toda vez que su caso no es, ni de cerca, parecido al de Messi), pero lo cierto es que la tendencia actual juega ahora en su contra.

Para analizar su grado de relación con su cliente en la supuesta comisión delictiva, debemos recordar, claro está, lo que disponen los artículos 28 y 29 del Código Penal en relación con las personas que inducen a otro a cometer un delito en concepto de autores (o co-autores) del mismo, o los que colaboran en su realización en concepto de cómplices.

En el primer caso, en el artículo 28 del Código Penal se considerarán también “ autores ” del delito, tanto a los inductores (“ los que inducen directamente a otro u otros a ejecutarlo ”), como a los cooperadores (“ los que cooperan a su ejecución con un acto sin el cual no se habría efectuado ”), y, desde luego, no cabe ninguna duda que cualquier “ asesor fiscal ” es susceptible de ser encuadrado en esta segunda opción de co-autoría (como “ cooperador necesario ”), siempre y cuando se pueda llegar a entender que él mismo ha participado “ con actos relevantes ” en la comisión del propio hecho delictivo, pero que, sin embargo, no es la persona a la que se atribuirá la ejecución directa del delito. Su labor es la de presta una " colaboración eficaz ", a modo de coadyuvante, en la ejecución del delito, de tal manera que el mismo no se llevaría a efecto sin su " necesaria " participación.

Por su parte, la determinación del “ asesor fiscal ” como “ cómplice ” de la comisión delictiva (ex artículo 29 del Código Penal), vendría a determinar una participación o colaboración “ no esencial ” en la ejecución del delito. De ser así, la futura condena del cómplice se verá reducida, respecto de la impuesta a los autores del delito, al imponérsele una pena “ inferior en grado a la fijada por la Ley para los autores del mismo delito ” (ex. artículo 63 del Código Penal).

Dicho lo anterior, cabe determinar, aunque sea desde fuera y a lo lejos, si se puede llegar a entender que la participación de los asesores legales (fundamentalmente los “fiscales”) y deportivos de Lionel Messi y Cristiano Ronaldo ha sido “ decisiva ”, “ relevante ” y “ necesaria ” en la elección, por su parte, de las estrategias fiscales (con interposición de sociedades mercantiles radicadas en paraísos fiscales o en países de baja tributación) a través de las cuales se ha canalizado el cobro de los derechos de imagen mundiales de ambos jugadores de futbol.

Desde luego, una mayor parte de nosotros –los asesores- podemos pensar lo queramos, e incluso dar un paso adelante –o no- en defensa de nuestros compañeros de profesión, proclamando su inocencia, o su no participación en la comisión delictiva, pero ello no empece que, en mi modesta opinión, venga a estimar que “ se ha abierto la veda del asesor fiscal ”, y, por lo tanto, a partir de ahora no será nada raro que otros compañeros –en asuntos de menos empaque que los dos comentados- comiencen a pasar por el calvario de ser imputados, e incluso enjuiciados, en aquellos casos de sus clientes en los que la supuesta defraudación fiscal encaje en el tipo del delito fiscal y medie un “ efectivo ” asesoramiento que haya encaminado al obligado tributario por la vía del “ fraude fiscal ”.

Por último, y de forma complementaria a lo todo lo anterior, debemos recordar que todo “ asesor fiscal ” ha de tener cuenta, también, la posibilidad de la propia Administración Tributaria pueda declararlo responsable solidario en el pago de la deuda tributaria y en el importe de la sanción por infracción tributaria si hubiere colaborado “ activamente ” en la realización de la infracción tributaria, y ello conforme a lo dispuesto en el art. 42.1 de la Ley General Tributaria, y ello a través del consecuente procedimiento de derivación de responsabilidad.

Es por ello que, al albur de estos casos, no puedo dejar de recordar uno de los consejos que me dio mi padre cuando comencé mi andadura en esta difícil profesión: “ mantente siempre dentro de la más estricta legalidad ”; cuestión esta en la que creo firmemente y que vengo a aplicar en mi día a día, lo cual aconsejo (“ aviso a navegantes ”).

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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¿Es posible arbitrar la salida de un accionista/socio minoritario al amparo del Régimen Especial de neutralidad y diferimiento?

Thu, 31 Aug 2017 00:00:00 GMT

Previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (Derecho Tributario y Mercantil)

Como viene siendo habitual en el alocado e inseguro mundo del Derecho Tributario español existen siempre dos o más vías alternativas para llevar a cabo una misma operación económica y, claro está, nuestra Administración Tributaria hace todo lo posible por dificultar la elección de la que resulte menos onerosa –fiscalmente- para el obligado tributario a pesar del libre ejercicio del derecho de opción y de que la misma pueda ser catalogada como plenamente admisible conforme a Derecho.

Esto mismo sucede con los supuestos de salida o de separación del accionista o socio minoritario del capital de una sociedad mercantil , siendo siempre la opción más gravosa la alternativa de llevar a cabo la consabida operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a la persona (física o jurídica) saliente o que se separa (que no vamos a analizar en este artículo).

En esta cuestión debemos comenzar por indicar que casi nadie repara en la opción de llevar a cabo esta operación de salida o de separación al amparo de una operación de reestructuración (de escisión –total o parcial- ) que se afecte, de forma específica, al Régimen Especial de neutralidad fiscal y de diferimiento de plusvalías que se regula en los artículos 76 a 89 del nuevo Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), si bien, para ello es necesario cumplir con determinados requisitos que vamos a analizar a continuación.

El concepto mercantil de la operación de escisión viene definido en los artículos 68 y siguientes de la vigente Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (en adelante LME), de tal manera que la misma puede efectuarse a través de cualquiera de las siguientes modalidades :

a).- Mediante la escisión total de una sociedad :

En virtud de la cual se divide su patrimonio en dos o más partes que se transmiten en bloque por sucesión universal, ya sea a otra sociedad existente o a una de nueva creación, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su participación en la sociedad escindida .

Por medio de este tipo de escisión se produce la extinción sin liquidación de la sociedad escindida mediante su disolución y división de todo su patrimonio en dos o más partes , se produce también la transmisión a título universal de cada una de esas partes a otra(s) entidad(es) preexistente(s) o de nueva creación, y, finalmente, los socios de la escindida participan en el capital de la(s) sociedad(es) beneficiaria(s).

Cabe indicar también, que se regula el supuesto de las operaciones de “ escisión total no proporcional cualitativa ”, a través de las cuales no se atribuyen a los socios de la sociedad escindida acciones de todas las sociedades beneficiarias, siempre y cuando se tenga para ello el consentimiento individual de todos los afectados.

b).- Mediante la escisión parcial de la sociedad :

Lo cual supone el traspaso en bloque, por sucesión universal, de una o varias partes del patrimonio de la sociedad escindida que constituyan una unidad económica a favor de una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de aquélla un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias en proporción a su participación en la sociedad que se escinde, la cual ha de reducir simultáneamente su capital social en la cuantía correspondiente.

Dicho concepto de escisión parcial coincide con lo establecido a efectos fiscales, tanto si el patrimonio escindido constituye una rama de actividad, como si dicho patrimonio está constituido por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en esta -participación financiera-.

Las características principales de este tipo de escisión son las siguientes: no extinción de la sociedad escindida; transmisión a título universal de una o varias partes del patrimonio de la sociedad escindida a otra entidad preexistente o de nueva creación, constituyendo cada parte una unidad económica; participación de los socios de la entidad escindida en el capital de en proporción a la participación en la escindida; y, por último, en el caso de que los patrimonios transmitidos constituyesen por sí mismos una o varias empresas, posibilidad de atribución a las entidades beneficiarias de las deudas contraídas para la organización de la empresa que se traspasa.

c).- Mediante la segregación de una parte del patrimonio de la sociedad :

Es aquella operación a través de la cual una sociedad transmite a otra en bloque, por sucesión universal, una o varias partes de su patrimonio social, teniendo cada parte que constituir una unidad económica, y recibiendo directamente dicha sociedad todas las acciones, participaciones o cuotas de la empresa que se traspasan. Esta figura constituye una novedad de la LME, y está regulada en el artículo 71 de la LME, radicando su diferencia principal con la escisión parcial antes comentada en el hecho de que mientras en ésta última las acciones de la(s) sociedad(es) beneficiaria(s) las asumen directamente los accionistas de la entidad escindida, en este otro tipo de operación de escisión las acciones de la sociedad beneficiara las asume en su patrimonio la sociedad escindida.

Por otra parte, el concepto fiscal de la operación de escisión se define, asimismo, en el artículo 76, apartado 2, sub-apartado 1º, del LIS al distinguir las tres diferentes operaciones que se indican a continuación:

“ a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas , como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad ”.

“ b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes , manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior ” .

“ c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes , manteniendo en su patrimonio, al menos, participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior ”.

Ahora bien, debemos preguntarnos: ¿cómo podemos articular la separación del capital de un accionista o socio minoritario a través de una operación de escisión? .

La respuesta no es sencilla, pero podemos anticipar que sólo se podría llevar a cabo en aquellos supuestos en una parte de los valores representativos en el capital social de la(s) sociedad(es) que resulte(n) beneficiada(s) por el patrimonio escindido se atribuyan únicamente al accionista o socio minoritorio saliente y no al resto de los accionistas o socios que van a permanecer en el capital de la sociedad escindida, rompiendo de este modo el “ criterio de atribución proporcional a título cualitativo ”.

¿Qué significa romper el “ criterio de atribución proporcional a título cualitativo ” ? .

En este sentido debemos indicar que, lo normal, es que una operación de escisión tenga por objeto atribuir el patrimonio escindido a cada uno de los accionistas o socios en la misma o idéntica proporción al que tenían sus respectivas participaciones en el capital social de la sociedad escindida, con lo cual los mismos accionistas o socios participarán de igual manera en el capital social de la(s) sociedad(es) benefiaria(s) de la escisión (en la misma proporción cualitativa).

Pero, sin embargo, cabe la posibilidad de que se pueda romper dicho criterio de atribución proporcional a título cualitativo cuando en la división y atribución de los patrimonios entre la sociedad escindida y la(s) sociedad(es) que resulte(n) beneficiaria(s) de la escisión aún cuando se respete el “ criterio de atribución proporcional a título cuantitativo ”, y, de este modo, se atribuya a cada accionista o socio, o grupo de ellos, un valor proporcional del patrimonio de aquélla que resulte cuantitativamente idéntico al que representaba su participación originaria en la misma, dejando, por lo tanto, de ser todos ellos accionistas o socios de cada una de la(s) sociedad(es) beneficiaria(s) de esta operación de reestructuración.

Esta alternativa que se denomina “ escisión subjetiva y no proporcional (a título cualitativo) ” tiene como finalidad atender a las circunstancias personales de los accionistas o socios (subjetiva), y ha de tener en cuenta el hecho de que las acciones o participaciones sociales en las que se distribuya el capital social de la(s) sociedad(es) de nueva creación que es (son) fruto de la escisión (NEWCO's) no se atribuirán en la misma proporción que mantienen aquellos en la sociedad escindida (no proporcional a título cualitativo).

Ahora bien, debemos tener en cuenta que en el artículo 76, apartado 2, sub-apartado 2º, del LIS se dispone lo siguiente:

“ En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad ” .

Así, a la vista del contenido del ya citado sub-apartado, para que se admita la afección al Régimen Especial del LIS de un supuesto de escisión no proporcional esta norma fiscal viene a exigir el cumplimiento de los siguientes requisitos:

- Que exista, al menos, dos o más entidades adquirentes en la operación de escisión (lo cual no permitiría llevar a cabo una operación de escisión total o parcial siempre y cuando se cumpla con este requisito).

- Que los patrimonios que se atribuyan a las entidades adquirentes constituyan ramas de actividad (independientes).

A tal efecto, podemos indicar que la Dirección General de Tributos (DGT) se ha pronunciado, en múltiples ocasiones [1] , en sentido negativo –de no admitir como válidos los supuestos de escisión parcial que no cumplan el requisito de la proporcionalidad cualitativa-, con los siguientes dos argumentos:

- Que solo se atribuyen a un socio, o grupo reducido de socios, las acciones y/o participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión.

- Que la operación de escisión parcial solo puede ser encuadrada como de separación de socios y no como una escisión parcial afecta al Régimen Especial de neutralidad fiscal y de diferimiento de plusvalías del LIS.

Nos encontramos siempre ante el conflicto de los límites que separan la llamada “Economía de Opción” de la simple “Elusión Fiscal” , y que nuestra Administración Tributaria normalmente interpreta a favor de este segundo concepto cuando exista una opción fiscal más perjudicial que venga a gravar de forma alternativa la operación planteada por los obligados tributarios en su consulta.

Esta negativa de nuestra Administración Tributaria a aceptar como válida este opción alternativa y viable (legalmente) de separación de los accionistas o socios de una sociedad mercantil ha podido determinar que nuestra Dirección General de Tributos haya evitado contestar, afirmativamente, a las más que numerosas consultas que, sobre esta concreta materia, se le han formulado en la última década.

Sin embargo, si tenemos en cuenta el contenido de las sentencias , de fecha 16 de febrero y 9 de marzo de 2011, dictadas ambas por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recursos CA 320/2007 y 110/2008), las sentencia s, de fecha 21 de mayo de 2013 y de 21 de febrero de 2014, dictadas por la Sección 3ª de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia (recursos CA 103/2010 y 1537/2010), y la reciente sentencia, de fecha 17 de marzo de 2016, dictada por la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Rec. 2581/2014), así como también la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 22 de mayo de 2010 (recaida en el Caso Modehuis A. Zwijnenburg nº. C-352/08) , nos podemos encontrar con que es posible alcanzar resultados idénticos al de separación de un socio a través de una operación de escisión parcial en la que la beneficiaria de la misma sea una sola entidad, y ello sin que implique tributación para ninguno de sus intervinientes, dado que la interpretación que hace estos tribunales de la regla de la proporcionalidad se llega a la conclusión de que entienden que es suficiente con que se cumpla la proporcionalidad cuantitativa (y no la cualitativa como viene exigiendo aún ahora la Administración Tributaria).

Aún así, cabe citar que, muy recientemente, nuestra Dirección General de Tributos se ha pronunciado al respecto de este tipo de operación de reestructuración en la novedosa consulta tributaria V2125-12 (de fecha 6 de noviembre de 2012) , al admitir, por primera vez aunque de forma indirecta, la afectación al Régimen Especial de una escisión total no proporcional a título cualitativo en favor de dos sociedades de nueva creación ( NEWCO’s ), en virtud de la cual la sociedad escindida divide su patrimonio con disolución sin liquidación, siempre y cuando los patrimonios recibidos por cada una de las sociedades favorecidas constituyan ramas de actividad, y ello en base a lo dispuesto en el apartado 2.2º del artículo 76 del LIS que establece que “En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes , la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.

Ello no significa que las escisiones parciales no puedan, también, estar afectas a dicho Régimen Especial cuando no respeten el criterio de la proporcionalidad cualitativa, sino que es necesario que la escisión se realice a favor al menos de dos o más entidades de nueva creación (NEWCO’s) .

Esta última conclusión determina, a nuestro entender, que sí será posible afectar al citado Régimen Especial (de neutralidad fiscal y de diferimiento de plusvalías) tanto los supuestos de la escisión total como parcial de las sociedades mercantiles siempre y cuando existan, al menos, dos o más sociedades beneficiarias de esta operación y además que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad (dejando al menos otra actividad económica independiente afecta al patrimonio de la sociedad escindida), por lo cual queda un poco en la “ zona oscura ” aquellos supuestos de escisión parcial en las que solo hubiere un único beneficiario –que no recomendamos llevar a cabo por estar al límite de la interpretación legal-.

Por otra parte, debemos recordar también que en el artículo 81 del LIS establece la aplicación del régimen de neutralidad fiscal y de diferimiento de plusvalías a los socios que participan en las operaciones de fusión y escisión (como en este caso), determinando los siguientes efectos:

1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente;

2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del LIS, del IRPF o del IRNR (según proceda), aclarándose que esta valoración será aumentada o disminuida en el el importe de la compensación complementaria en dinero que hubiere sido entregada o recibida;

3. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

Se añade, además, la mención expresa de que tal beneficio se aplicará solamente a aquéllos socios –en este caso personas físicas- “que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español” . Lo cual determina que la accionista residente en Suecia podrá beneficiarse de su aplicación.

Tampoco olvidemos que, la afectación de la operación al indicado Régimen Especial, determinará también que la sociedad escindida se beneficiará del hecho de que no tributará en el Impuesto sobre Sociedades por la posible plusvalía latente que hubiera generado el aumento de valor de los diferentes elementos que compongan el patrimonio que fuere objeto de escisión desde su fecha de adquisición o de producción, ni tampoco tributará en la modalidad de operaciones societarias del ITPyAJD como consecuencia de la realización de la operación de reducción de capital que va íntimamente unida a la propia operación de escisión.

En todo caso, nuestra recomendación siempre sería tramitar primero, y dentro de un plazo de tiempo previo y prudencial, una consulta tributaria vinculante planteando la opción por la escisión total o parcial con la finalidad de asegurar la máxima seguridad jurídica para las personas intervinientes y que resulten beneficiarias de tal tipo de operación mercantil.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES
https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

[1] Podemos citar a la consulta tributaria vinculante V0096-03, de 13 de octubre.

El grado de afectación de los vehículos turismo a la actividad de mediador de seguros y reaseguros privados

Sun, 14 May 2017 00:00:00 GMT

Derecho Tributario

Hace ya unos años que las dependencias Gestión y de Inspección Tributaria de nuestra amada Agencia Estatal de Administración Tributaria (AGENCIA TRIBUTARIA ó AEAT) se han, literalmente, “puesto las botas” girando un “sinfín” liquidaciones provisionales en numerosos expedientes de comprobación (bien “limitada” o bien de “inspección”) que fueron abiertos al sector de los Mediadores de Seguros y Reaseguros (Agentes y Corredores de Seguros) que ejercen su actividad profesional dentro del ámbito de los Rendimientos de Actividades Económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF).

El motivo fundamental en el que se han fundamentado la mayor parte de tales liquidaciones tributarias (que siempre llevan aparejada la apertura de un expediente sancionador) radica en la negación de la deducibilidad de todos los gastos vinculados al uso de uno o varios vehículos turismo a motor que el Agente o Corredor de Seguros había afectado contablemente (en el grado del 100%) al desarrollo de su actividad profesional, en unión con todos los demás gastos vinculados a su amortización, mantenimiento, reparación, aseguramiento y de repostaje de carburante, que, normalmente, vendrían a estar justificados por los evidentes y notorios desplazamientos que estos profesionales estaban en condiciones de probar que habían desarrollado en los territorios en los que, por contrato, tenían que intervenir y actuar profesionalmente .

El razonamiento jurídico que los órganos de Gestión o de Inspección de la AGENCIA TRIBUTARIA han empleado para rechazar la deducibilidad de tales gastos, que ahora analizaremos a continuación, guarda relación directa con el concepto de “bien afecto a una actividad económica” .

Así, dentro del ámbito de la obtención de beneficios en el desarrollo de una actividad económica y/o profesional , la afectación de bienes a la misma va a permitir que el contribuyente que la desarrolla se deduzca los gastos correspondientes a los mismos con la finalidad de determinar su beneficio económico [1] .

Si nos adentramos dentro del ámbito del IRPF, es importante reseñar que el artículo 29 [2] de la Ley 35/2006 y el artículo 22 [3] del Reglamento, aprobado en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , considera entre los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica a “ Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos ”.

Por otro lado, se nos indica que no se entenderán “ afectos ” :

- Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

- Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente , salvo prueba en contrario.

Por otra parte, cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate . En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto . En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Sin embargo, se consideran utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad . No obstante, esta regla no se aplica a automóviles de turismo (y a sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo), salvo determinados supuestos que se entienden afectados a una actividad económica al 100 por ciento (100%) que la norma fiscal [4] delimita a continuación [5] : (…) “ Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales ” .

Por otra parte, dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 95.3.2 [6] de la propia Ley 37/1992, de este tributo (en adelante IVA) viene a determinar que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectado s al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento (50%), salvo que estén afectos a la realización de determinadas actividades económicas, en cuyo caso la proporción aumenta al 100 por ciento (100%) , que son las siguientes : (…) “ Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales ”. Otra cuestión a analizar en materia de IVA es que esta normativa es contraria a lo dispuesto en los artículos 167, 168.a) y 173.1 de la Directiva Comunitaria 112/2006/CE, de fecha 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, lo cual la convierte en " ilegal ", toda vez que cualquier ciudadano español puede invocar su aplicación por encima de la citada norma tributaria española ( ver la sentencia del TJUE de fecha 11/07/1991 -caso Lennartz-).

Como hemos comprobado, ambos tributos, IRPF e IVA, si bien con diferentes redacciones y alcance, vienen a admitir la afección al 100% de los vehículos turismo utilizados en sus desplazamientos por los representantes y agentes comerciales , que se benefician de una presunción legal de afectación [7] .

Pero, lo cierto, es que desde la AGENCIA TRIBUTARIA, actuando con el respaldo de la DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS y del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL , se viene propugnando una tesis notoriamente restrictiva que viene a entender que la mencionada normativa del IRPF y del IVA sólo ampara la afectación del 100% del uso de los vehículos turismo a solo aquellos profesionales que, únicamente, se encuentren dados de alta en determinados epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante IAAEE), en concreto en el de “Representantes de Comercio” y en el de los “Agentes Comerciales” (los números 599 y 511, respectivamente).

En contraposición, a los “Agentes y Corredores de Seguros” , que están incardinados en el epígrafe número 712.2 no les alcanzaría el beneficio de la indicada presunción legal.

En este punto, podemos afirmar que la doctrina administrativa se ha “cebado” literalmente en apartar la más mínima posibilidad de aplicar la indicada presunción de afección a los profesionales del gremio de Agentes y Corredores de Seguros, así, podemos citar la Consulta general 2513-03, de 29 de diciembre de 2003, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas [8] , en la que para contestar negativamente a la formulada por un Agente de Seguros se dice, textualmente, lo siguiente:

“ En el caso planteado no es de aplicación lo establecido en el apartado 4 anterior, puesto que el elemento patrimonial en cuestión es un automóvil de turismo y la actividad desarrollada no se encuentra recogida entre las excepciones previstas en el mismo apartado. A este respecto, cabe afirmar que no puede asimilarse la actividad realizada por los representantes o agentes comerciales a la de agentes de seguros: se trata de actividades distintas ”.

Se hace evidente que nuestra Administración Tributaria se niega a admitir que la actividad profesional desplegada por un Agente de Seguros es muy parecida, o casi igual, que la de un Agente Comercial . Sin embargo, a nuestro entender, la incardinación de estas concretas actividades profesionales en diferentes epígrafes del IAAEE solo viene motivado por el carácter regulado del Sector Asegurador, que lo hace diferente de otros sectores económicos, y no por el contenido o alcance de la actividad profesional desplegada por unos y otros que es, esencialmente, de índole comercial y, por lo tanto, casi idéntica.

No cabe duda que si confrontamos la actividad profesional desarrollada por los Agentes Comerciales frente a la realizada por los Agentes y Corredores de Seguros, nos encontramos con la circunstancia de ambos tipos de profesiones suelen gestionar una cartera de clientes, por cuenta propia o ajena, en beneficio de un tercero que, en unos casos es el fabricante de un producto o un intermediario mayorista, y en otros lo es una Compañía Aseguradora.

Ambas profesiones necesitan llevar a cabo su profesión de una forma muy parecida, y, precisamente, tienen en común una cuestión que les identifica y diferencia de otro tipo de actividades profesionales, que en la mayoría no necesitan disponer de una oficina abierta al público para desarrollar su actividad porque, en muchos casos, ellos mismo llevan la oficina “a cuestas” , es decir, este tipo de profesional actúan ellos mismos como si fuesen una “oficina ambulante” , precisamente porque necesitan llevar a cabo su trabajo desplazándose al domicilio de su cliente, porque se les contrata para ello.

Este tipo de profesionales, del Ramo del Seguro, suelen actuar como el brazo de la actividad económica, normalmente de índole puramente comercial, que pretende llevar a cabo la persona que les contrata , que suele ser la gran Compañía de Aseguradora, que busca aprovecharse del trabajo desplegado por el Agente o Corredor externo para intentar, o bien ganar mayor cuota de mercado en un determinado territorio, o bien, simplemente, mantener a sus clientes atendidos en todo momento sin tener que pasar por la servidumbre de obligarse a abrir una oficina operativa en cada una de las localidades en donde residen estos clientes con el gasto que ello le supondría.

Por ese motivo, este tipo de profesionales, por tener que llevar a diario su oficina “a cuestas” , “necesita” - “precisa” - “está obligado a” emplear un vehículo propio en sus desplazamientos por dos motivos :

1º.- Porque el empleo de medios de transporte público se le haría muy oneroso dada la habitualidad con la que tiene que llevar a cabo sus viajes “de trabajo” ;

2º.- Porque el transporte público no cubriría sus necesidades para moverse por todo el territorio que se le atribuye “por contrato” con su cliente.

La contratación mercantil de los representantes y agentes comerciales está regulado por la Ley 12/1992, de 27 mayo, sobre contrato de agencia , y llama la atención la definición del “contrato de agencia” que se hace en su artículo 1 [9] , que determina que es aquella “ persona natural o jurídica que “se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos (…) sin asumir (…) el riesgo y ventura de tales operaciones” . Mientras que, en contraposición, dado el carácter regulado del Sector Asegurador, nuestro Legislador se ha empeñado en tratar de mantener controlado, la normativa correspondiente a la contratación de los mediadores, agentes y corredores de seguros que está incluida dentro de la vigente Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados [10] , y, así, podemos destacar una parte del contenido de sus artículos 1, 2, 5, 6, 7 y 9.

Llama la atención que, la mayor parte de los contratos que los Agentes y Corredores de Seguros suscriben con las Cías. Aseguradoras se incluye la siguiente cláusula de reenvío legal: “En lo no pactado en este contrato se aplicarán, con carácter subsidiario, las normas generales previstas en la Ley 12/1992, de 27 de mayo, reguladora del Contrato de Agencia” . Es decir, que en el gremio asegurador se les trata como lo que son, como meros Agentes Comerciales.

Y si bien, los Agentes y Corredores de Seguros que dispongan de un vehículo turismo afecto (100%) al desarrollo de su actividad profesional podrían invocar la aplicación de la norma general establecida en el apartado 1, letra c), del artículo 29 de la Ley del IRPF, que considera como afectos a una actividad económica aquéllos “elementos patrimoniales (…) que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos” , con la precisión de que se añade a esta última frase afirmativa la expresión “ cualesquiera otros ” . Lo que nos llevaría a afirmar que, potencialmente, cualquier gasto puede llegar a ser considerado “deducible” , aún cuando el mismo no fuese de los habituales, si resulta directamente necesario para la obtención de los rendimientos. Sin embargo esta opción obliga al profesional a disponer de pruebas suficientes de tal afectación , que muchas veces se convierte en una "prueba diabólica" porque realmente es muy difícil de demostrar la veracidad y el motivo de todos los desplazamientos que fueron efectuados por el profesional , que, además, en el ámbito administrativo ha de ser necesariamente documental, por lo cual se hace evidente que a este conjunto de profesionales les vendría mejor tener a su favor la aplicación de la indicada presunción legal.

A nuestro entender es injusto que a una actividad “tan notoriamente comercial” como lo es la desplegada por este concreto gremio de profesionales (de los Agentes y Corredores de Seguros), se le prive de la interpretación extensiva de considerarla una actividad de Agentes Comerciales, o de Representantes Comerciales, porque, en definitiva, eso es lo que hacen en su día a día.

En este sentido, queremos destacar el hecho de que en la norma fiscal contenida en el apartado 4 del artículo 22 del Reglamento del IRPF, y también en el artículo 95.3.2 de la Ley del IVA –ya citados anteriormente-, no se cita con carácter expreso los epígrafes del IAAEE de las actividades que tendrán derecho a afectar los vehículos turismo a motor que emplean al 100% de la actividad económica que desarrollan, sino que, en nuestra humilde opinión, se está describiendo con carácter general un tipo de actividad económica.

A pesar de todo, “una pequeña luz” se atisba en el horizonte, toda vez que en la Consulta nº 7303 de 5 de julio de 2016, planteada por un intermediario del Sector Hostelero a la Hacienda Foral de Bizkaia, desde luego no integrado en ninguno de los dos epígrafes del IAAEE de “Representantes de Comercio” (599) y de “Agentes Comerciales” (511) , aplicando “el sentido común” se contestó lo siguiente:

La normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no establece que únicamente puedan ostentar la condición de "representantes o agentes comerciales" en este ámbito los profesionales colegiados, ni tampoco impone que los mismos tengan que estar dados de alta necesariamente en un epígrafe concreto de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas . Así, en particular, esta Dirección General ha entendido en ocasiones anteriores que, dentro del concepto de "representantes o agentes comerciales", cabe entender incluidos tanto a los mediadores mercantiles que deban estar dados de alta en el epígrafe 2.511 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ("Agentes comerciales"), como a los que tengan que figurar en el epígrafe 2.599 de las mismas Tarifas ("Otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería").

De modo que la ausencia de colegiación no supone ningún impedimento a la aplicación de la presunción de afectación exclusiva regulada en el apartado Cuatro del artículo 27.5 de la NFIRPF.

Sí lo es , no obstante, q ue el contribuyente no lleve a cabo las labores propias de los agentes o de los representantes de comercio, y que no desarrolle su actividad de la forma en la que, con carácter general, actúan estos profesionales , ya que es, precisamente, este modo de operar lo que justifica la presunción que aquí se analiza (la necesidad de tener que desplazarse permanentemente a la sede o al domicilio de los clientes, para ofertar los productos que se comercializan) .

En todo caso, debemos indicar que nuestros tribunales de Justicia tampoco han acogido esta posible interpretación extensiva que en este artículo propugnamos, y, por lo tanto, no están aplicando la presunción legal de afección (del 100%) a los gastos generados por los vehículos turismo que empleados por los Agentes y Corredores de Seguros en el desarrollo de su actividad profesional. Solo se admite su total deducibilidad si demuestran, caso por caso, su efectiva correlación con la obtención de los rendimientos íntegros de la misma [11] .

Tampoco me quiero olvidar de que, además del gremio de los Agentes y Corredores de Seguros, existen otras actividades profesionales con una exacerbada “ vis comercial ” como sucede en el caso de los Agentes de la Propiedad Inmobiliaria, a los que también se les podrían aplicar los mismos beneficios que en este artículo propugnamos para aquéllos.

¿Se podría entender que nuestra Administración Tributaria actúa “contra natura” instrumentando criterios interpretativos de forma retorcida y, claramente, en contra de la realidad empresarial y económica de nuestro país?. ¿O realmente nos encontramos ante unas normas jurídicas que deben ser modificadas o matizadas en su redacción por nuestro Legislador para ampliar la aplicación de esta presunción legal a otras actividades que también son notoriamente comerciales?

Quizás, en contestación a tales preguntas, debamos repasar lo aprendido sobre el Derecho Natural cuando cursábamos la carrera de Derecho, porque, en definitiva, cuando una norma –o doctrina administrativa- pretende ir en contra de la ética y de los derechos fundamentales de la persona deviene en injusta y anulable.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

Notas a pie :

[1] Que, si se trata de una persona física residente en España, vendrá a determinar el Rendimiento Neto de Actividades Económicas que ha de declarar en el IRPF.

[2] Que tiene la siguiente redacción literal:

Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos .

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos . En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.(…).

[3] Con la siguiente redacción literal:

Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad .

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente , con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos .

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma .

No se entenderán afectados :

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente , salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad .

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos :

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales .

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

[4] En el precitado artículo 22 del Reglamento del IRPF.

[5] Entre los que se encuentran (además de otros supuestos que no mencionaremos aquí).

[6] Con la siguiente redacción literal:

Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir .

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional .

(…).

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas :

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100 .

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo , por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial , así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100 :

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

[7] Que tiene el carácter de presunción “Iuris et de iure” (de pleno y absoluto derecho).

[8] Otras consultas a citar con similar contenido emitidas por la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas –dependiente de la Dirección General de Tributos- son: la consulta general 2340-03, de 17 de diciembre de 2003; la Consulta vinculante V0340-04, de 29 de noviembre de 2004; la Resolución dictada por el Organismo Jurídico Administrativo de Álava, de 23 de enero de 2015; y la Consulta Vinculante V1136-15, de 13 de abril de 2015.

[9] Artículo 1. Contrato de agencia .

Por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones .

[10] Artículo 1. Objeto de la Ley .

Esta Ley tiene por objeto regular las condiciones en las que deben ordenarse y desarrollarse las actividades mercantiles de mediación de seguros y reaseguros privados (…).

Artículo 2. Ámbito de aplicación y definiciones .

1. Las actividades a que se refiere el artículo 1 c omprenderán la mediación entre los tomadores de seguros o de reaseguros y asegurados, de una parte, y las entidades aseguradoras o reaseguradoras autorizadas para ejercer la actividad aseguradora o reaseguradora privadas, de otra. A tales efectos, se entenderá por mediación aquellas actividades consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración de un contrato de seguro o de reaseguro, o de celebración de estos contratos, así como la asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos , en particular en caso de siniestro.

(…).

2. Los preceptos de esta Ley serán de aplicación a:

a) Las personas físicas y jurídicas que, a cambio de una remuneración, emprendan o realicen las actividades de mediación de seguros o de reaseguros definidas en el apartado anterior . (…).

Artículo 5. Prohibiciones .

1. No podrán ejercer la actividad de mediador de seguros y de reaseguros privados las personas que no figuren inscritas en el Registro previsto en el artículo 52 de esta Ley . (…).

Artículo 6. Obligaciones generales .

(…).

4. Los mediadores de seguros , antes de iniciar su actividad, deberán figurar inscritos en el Registro especial administrativo de mediadores de seguros, corredores de reaseguros y de sus altos cargos , a que se refiere el artículo 52.

Artículo 7. Clasificación .

1. Los mediadores de seguros se clasifican en agentes de seguros, ya sean exclusivos o vinculados, y en corredores de seguros . Los agentes de seguros y los corredores de seguros podrán ser personas físicas o jurídicas. (…).

Artículo 9. Concepto y clases de agentes de seguros .

1. Son agentes de seguros las personas físicas o jurídicas que , mediante la celebración de un contrato de agencia con una o varias entidades aseguradoras y la inscripción en el Registro administrativo especial de mediadores de seguros, corredores de reaseguros y de sus altos cargos, se comprometen frente a éstas a realizar la actividad definida en el artículo 2.1 de esta Ley .

[11] En tal sentido podemos citar, entre otras, la sentencia núm. 154/2015 dictada, con fecha 18 de marzo de 2015, por la Ilma. Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (Rec. 15230/2014).

¿Por qué motivo la gestión actual de las consultas tributarias vinculantes genera inseguridad jurídica?

Sun, 16 Apr 2017 00:00:00 GMT

Derecho Tributario

Creo que no exagero nada cuando afirmo que España (“ Españistán ” como la califica mi estimado compañero de Maio Legal y de AEDAF D. Javier Gómez Taboada) es en este momento uno de los países de la UE con mayor inseguridad jurídica dentro del ámbito tributario .

Son muchos los motivos que han venido a colocarnos en esta situación , pero, en mi opinión, se podrían resumir en los cuatro siguientes:

En primer lugar , porque se han llevado a cabo recientes reformas de nuestra Ley General Tributaria (LGT) [1] y, por ejemplo, en la normativa del Impuesto sobre Sociedades [2] que establecen mayores cuotas de actuación discrecional por parte de nuestra querida Administración Tributaria , incrementan la recaudación a costa de cambiar las reglas de juego tradicionales, o que simplemente generan una enorme inquietud sobre su interpretación , completando un desplazamiento del delicado equilibrio y el cambio de tendencia que, en su día, vino a instaurar por pocos años en nuestro Derecho la añorada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes. Tales reformas han venido impulsadas por el Ministerio de Hacienda que, hoy podemos afirmar, viene actuando desde hace tiempo como “el brazo político” de nuestra actual Administración Tributaria.

En segundo lugar , porque nuestra Dirección General de Tributos (DGT) y nuestro Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) [3] , están dando continuos bandazos sobre criterios que “en su día” parecían completamente asentados , que sirven para sembrar el desconcierto entre los asesores fiscales más serios [4] .

En tercer lugar , porque nuestra Administración Tributaria autonómica no atina tampoco en fijar unos criterios de interpretación razonables en torno a la aplicación de los beneficios fiscales en los supuestos de sucesión de las empresas familiares, que son fundamentales para garantizar la pervivencia de este tipo de empresas que son mayoría en nuestro entramado empresarial.

Y, finalmente, en cuarto lugar , por lo mal que está funcionando la DGT a la hora de contestar a determinadas consultas tributarias vinculantes que ponen, a la propia Administración Tributaria, en la tesitura de tener que reconocer el derecho del consultante a la afectación de una concreta operación de reestructuración empresarial al beneficio de la neutralidad fiscal que hoy se regula en el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea” incardinado dentro del Capítulo VII del Titulo VII de la Ley 27/2014 de 27 de Noviembre del Impuesto sobre Sociedades, que, en la inmensa mayoría de los casos, está fundada en motivos económicos válidos y no en obtener una mera ventaja fiscal , que vienen a crear la sensación de que o bien desde dicho Organismo Tributario se desconfía de la buena fé de la mayoría de los obligados tributarios , o bien puede existir motivos inconfesables que denotan una búsqueda forzada por parte de la Administración de una mayor recaudación para la Hacienda Pública , y, si me lo permiten, voy a centrarme ahora en analizar con más detenimiento este cuarto motivo de inseguridad jurídica [5] .

Llama poderosamente la atención que, por ejemplo, una consulta tan sencilla como la relacionada con una operación de fusión por absorción de una sociedad participada al 100% (o de forma mayoritaria), en la que se alegan unos motivos económicos coincidentes con las ventajas que van normalmente aparejadas con los procesos de concentración empresarial, pueda tener una resolución tan dispar por parte de la DGT que, a través de una simple búsqueda de resultados de consultas similares, nos vamos a encontrar con un número parejo de contestaciones a favor y en contra de la afectación de la operación al citado Régimen Especial .

Uno no quiere pensar mal , pero una mayoría de nosotros podemos llegar a sospechar que las consultas "contestadas negativamente" –en nada diferentes en cuanto a contenido de las estimadas- podrían estar relacionadas con aquéllas operaciones de reestructuración con créditos fiscales pendientes de compensación de los que se iba a beneficiar la sociedad absorbente . Si esto es así, sin duda estaremos ante un supuesto claro de intervención dirigida e ilegal por parte de nuestra Administración Tributaria que tendría como único fin dejar expedita la vía de la comprobación tributaria de tales legítimas operaciones y, así, tener acceso a una posible “recaudación forzada” en algunos supuestos de afectación clara al indicado Régimen Especial de neutralidad fiscal.

No quiero olvidarme, tampoco, de las empresas o grupos de empresas que, por diferencias entre sus accionistas, se han visto sometidas a procesos de disolución y liquidación, o a situaciones de desmembración parcial a través de procesos de reducción de capital con devolución de aportaciones, como consecuencia de la intransigencia de la Administración Tributaria a reconocer la posibilidad de afectar al indicado Régimen Especial el supuesto de las operaciones de escisión subjetiva no proporcional de rama de actividad con salida de un grupo de socios , posibilidad esta que ha sido reconocida por varias destacadas sentencias de la Audiencia Nacional, del TSJ de Valencia y, la última, de nuestro Tribunal Supremo [6] .

En estos casos, sospecho que es tal la avidez de nuestra Administración Tributaria por obtener el cobro, “a corto plazo”, de los impuestos directos e indirectos que gravan este tipo de operaciones, que desde el propio Ministerio de Hacienda, nadie se ha parado a hacer un estudio serio de cuanto deja de ingresar el Erario Público por continuar con estas prácticas . El miedo al resultado lesivo de una comprobación tributaria, acaba determinando que estas operaciones no se afecten al indicado Régimen Especial y, claro está, para poder afrontar el pago de la factura fiscal, o bien cesan en su actividad económica acordando su disolución-liquidación, o bien se ven forzadas a reducir su tamaño en una reducción de capital con devolución de aportaciones que suele afectar a su plantilla de trabajadores ante el elevado importe de la factura tributaria a pagar. Lo cual es justo lo contrario de lo que se pretende con el establecimiento de este Régimen Especial, porque, en definitiva, si tales operaciones se afectasen al mismo, tales empresas estarían obligadas a cumplir el requisito de la continuidad en el desarrollo de las actividades económicas que forman parte de su objeto social.

Y, si bien, es evidente que una contestación negativa a una consulta tributaria no es un impedimento para que el empresario lleve a cabo la operación , aún a pesar de una posible comprobación administrativa, dado que queda en completa libertad de defender la procedencia de la aplicación del beneficio fiscal ante nuestros tribunales de Justicia (una vez salvado el trámite formal de los económico-administrativos), no cabe duda que hoy en día, sin seguridad jurídica, una mayoría del empresariado se niega a acometer operaciones de esta envergadura, y me refiero a las de reestructuración empresarial.

Por lo tanto, en mi humilde opinión, la Administración Tributaria debería tener siempre presente que los beneficios fiscales de neutralidad y de diferimiento en el pago de los tributos directos e indirectos -que pesarían sobre la operación de reestructuración empresarial- solo persiguen el mantenimiento del tejido empresarial de nuestro país, porque de no existir tales beneficios no cabe duda que la mayor parte de tales operaciones –de claro trasfondo económico- no se podrían llevar a cabo .

Defender la procedencia de esta tendencia anti-natural que, sospechamos, está promoviendo nuestra Administración Tributaria nos llevaría a una Economía menos competitiva , y desde luego no habríamos podido crear, en nuestro país, alguna de las grandes empresas globales “de la marca España” que, sin duda, vinieron precedidas de procedimientos de concentración (de fusión) y de separación de ramas de actividad (a través de la escisión).

El temor muchas veces infundado a los supuestos de fraude, que sin duda los hay, no significa que “hayan de pecar justos por pecadores” . No estoy defendiendo con ello que la Agencia Tributaria deje de hacer su trabajo de comprobar e investigar a aquellas operaciones de reestructuración en las que se haya hecho un cumplimiento “fingido” o “ficticio” de los requisitos de la norma fiscal, sino todo lo contrario, dado que estoy a favor de que se comprueben aquellos supuestos en los que no se hayan perseguido realmente unos objetivos económicos, sino solo un mero ahorro fiscal que no ampara la afectación al citado Régimen Especial.

Finalmente, debo indicar también que venimos detectando graves retrasos en la resolución de las consultas tributarias vinculantes , cayendo nuestra DGT en requerimientos de subsanación de la información presentada por la persona consultante que, a veces, parecen absurdos y poco eficaces para la resolución del expediente administrativo.

Estos retrasos no ayudan a dar la imagen de un país serio y nos pueden abocar a la pérdida de potenciales inversiones productivas que, en ausencia de seguridad jurídica, no acaban saliendo adelante.

Debemos tomar nota de otros países de la UE que son más raudos en contestar a este tipo de consultas porque ese debería ser el objetivo al que debería aspirar nuestra Administración Tributaria. ¿Sería posible que el plazo máximo de contestación se redujese a DOS MESES?.

No sé si con este breve artículo puedo ayudar a remover la conciencia de alguno(a) de los altos funcionarios y de los cargos políticos que están al frente de nuestra Administración Tributaria, pero creo que estamos viviendo momentos de “grave inseguridad jurídica” dentro del ámbito de la gestión de las consultas tributarias vinculantes que pueden venir motivados por la instauración –a nivel interno- de unos criterios de actuación equivocados en la tramitación de las consultas tributarias –sobre todo las de afectación de operaciones al régimen especial de neutralidad fiscal regulada en nuestra Ley del Impuesto sobre Sociedades-.

Las operaciones de reestructuración empresarial necesitan realizarse en un entorno de la máxima seguridad jurídica , si esta no existe se produce el efecto perverso de que una parte importante de las potenciales operaciones que se podrían llevar a cabo en nuestro país ya no se realizarán nunca, lo cual actúa en grave perjuicio de nuestra Economía.

No hay que estar en posesión de un Premio Nobel de Economía para saber que a mayor número de empresas, a mayor tamaño y eficiencia de las mismas, y, sobre todo, a mayor inversión productiva que recale en nuestro país, mayor será la recaudación que se obtenga a través de los principales impuestos directos e indirectos , y, probablemente, mayor será la ocupación laboral y el número de nuevos cotizantes a la deprimida caja de nuestra Seguridad Social.

¿ Hasta cuando nuestra Administración Tributaria va a continuar perjudicando a la recaudación de impuestos en nuestro país con su errado actuar en materia de gestión de la consultas tributarias ?, margen para rectificar y mejorar hay mucho y, desde luego, ello es deseable por el bien de todos y de nuestra Economía.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

[1] La introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que ha afectado a cuestiones tan sensibles como los nuevos plazos máximos del procedimiento de inspección, el nuevo tratamiento del derecho a comprobar y a investigar de la Administración dentro del instituto de la prescripción, la introducción de la nueva infracción tributaria para sancionar supuestos que hayan sido declarados por la Administración como conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el examen de la contabilidad en el procedimiento de comprobación limitada, la ampliación de las medidas cautelares en el ámbito tributario, y otras muchas más.

[2] Como ha sucedido con la reforma introducida por el Real Decreto-Ley 3/2016, de 2 de diciembre.

[3] Téngase en cuenta el carácter vinculante de la doctrina y criterios unificados por este Tribunal según disponen los artículos 239.7 y 242.4 de la LGT.

[4] Como por ejemplo ha venido a suceder recientemente al discutirse la plena deducibilidad de los intereses de demora dentro del desarrollo de una actividad económica a la vista de la normativa del Impuesto sobre Sociedades actualmente vigente (al igual que sucedía con el anterior Texto Refundido), o en su caso la recientísima contestación a las consultas vinculantes V0173-17 y V0179-17, ambas de 25 de enero de 2017, en la que se determinaba la sujeción al IVA de los servicios profesionales prestados por los abogados dentro del Turno de Oficio (dada su interpretación de la Sentencia TJUE de 28 de julio de 2016, asunto C-543/14).

[5] Si entro en el análisis de los tres anteriores me podría dar –por extensión- para preparar una tesis doctoral.

[6] Nos referimos a las sentencias, de fecha 16 de febrero y 9 de marzo de 2011, dictadas ambas por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recursos CA 320/2007 y 110/2008), las sentencias, de fecha 21 de mayo de 2013 y de 21 de febrero de 2014, dictadas por la Sección 3ª de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia (recursos CA 103/2010 y 1537/2010), y la reciente sentencia, de fecha 17 de marzo de 2016, dictada por la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Rec. 2581/2014).

El objeto del IIVTNU debe de ser la manifestación de riqueza efectiva

Fri, 10 Mar 2017 00:00:00 GMT

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana se enfrenta a su declaración de insconstitucionalidad parcial de varios de sus artículos (Derecho Tributario)

La reciente sentencia dictada, el pasado día 16 de febrero de 2017, por nuestro Tribunal Constitucional, en virtud de la cual se acuerda declarar parcialmente inconstitucional el contenido normativo de los arts. 4.1, 4.2 a) y 7.4, de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) [1] del Territorio Histórico de Gipuzkoa, pero solamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor que el sistema de determinación de la base imponible generaba en “fictio iuris" [2] , ha venido a poner en peligro uno de los pilares sobre los que se basa el sistema de financiación de nuestros entes locales, por dos motivos:

El primero porque estas normas afectadas por esta declaración de inconstitucionalidad parcial –si bien tiene un ámbito espacial de aplicación limitado al ser foral de uno de los territorios del País Vasco- tienen idéntica redacción al contenido de los artículos 104 (hecho imponible) y 107 (base imponible) de la Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales que tienen aplicación a los entes locales del resto del territorio nacional [3] , y por lo tanto podemos entender aplicando una interpretación extensiva que el Fallo de esta sentencia les afecta también;
Y el segundo porque la financiación de estos entes descansa, en una parte importante, en la recaudación que todos los años generaba este tributo.

Esta sentencia no constituye una sorpresa para el ámbito del Derecho Tributario de nuestro país, porque realmente ha venido a poner de manifiesto una cuestión jurídica ampliamente debatida en los últimos años por la doctrina patria, y también por la jurisprudencia de una parte de nuestros Juzgados de lo Contencioso-Administrativo y Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia de diferentes Comunidades Autónomas [4] , desde los cuales se venía planteando la pregunta de si nos encontrábamos o no ante la existencia del hecho imponible gravado por este Impuesto (IIVTNU) en aquéllos supuestos en los que el valor de mercado del bien inmueble sujeto a tributación había experimentado una bajada de valor y no un incremento, y, sobre todo, en los supuestos de hecho “más sangrantes" en los que el titular del inmueble o del derecho real constituido sobre el mismo que se transmitía se había visto obligado a asumir una pérdida patrimonial (a declarar en su IRPF, IS o IRNR), y, a pesar de todo, estaba obligado a pagar una cuota tributaria derivada de un incremento ficticio que se derivaba del conjunto de valores fiscales y del sistema de cálculo de la base imponible de este tributo (fijados en la referida norma estatal en el precitado artículo 107).

Debo citar, en especial, la sentencia nº. 41/2017 dictada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Núm. 2 de Zaragoza, firmada por el Ilmo. Sr. Juez D. Javier Albar García, recaída en un asunto tramitado por nuestro compañero de la oficina de AUREN Zaragoza, D. Roberto Gracia Estévez, que destaca por ser previa –por dos días- a la referida sentencia dictada por el Tribunal Constitucional, y también por su excelente fundamentación, y por la claridad de la explicación práctica que se realiza de la cuestión jurídica que es objeto de debate, que no es otra que la de la determinación de la base imponible del IIVTNU en aquellos supuestos en los que no ha existido incremento real del valor del bien inmueble gravado por el mismo –y que podéis descargaros aquí -.

Sin caer en “populismos" que son carne de las tertulias televisivas y radiofónicas que nos avasallan día tras día, debemos recordar que nuestro Estado del Bienestar descansa sobre la recaudación tributaria, y que, como ciudadanos, podemos alegrarnos de que existan fuertes presiones dirigidas a nuestra clase política para que rebajen la presión de los impuestos (sobre todo los directos), siendo una muestra de esta tendencia el ISD (que en este momento está en el disparadero popular) y este concreto tributo, sobre todo por la percepción de la injusta carga que ha supuesto para muchos obligados tributarios en estos años de grave crisis económica, al haber venido a gravar situaciones de clarísima pérdida patrimonial, sin olvidarnos en este caso los miles de casos de ejecución en vía de apremio vinculados al impago de préstamos hipotecarios –padecidos tanto por las personas físicas como por las jurídicas (las empresas)-.

Debemos ser conscientes que si eliminamos impuestos, o establecemos nuevos casos de no tributación (de no sujeción o de exención) no previstos inicialmente por nuestro Legislador, o que no han sido previstos por los presupuestos que, en este caso, elaboran año a año nuestros entes locales, nos vamos a encontrar que nuestra Administración Local, nuestra Comunidad Autónoma, y nuestro Estado, tendrán menos dinero para mantener el Estado del Bienestar, a pesar de que todo el mundo quiere que perviva, ¿pero con qué tributos y cómo se distribuirá la carga fiscal entre los ciudadanos?.

El hecho imponible del IIVTNU viene a gravar “el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a través de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos" [5] , de tal manera que, en aquéllos supuestos en los que se pueda acreditar –a través de los medios de prueba que se aporten a la Administración Tributaria Local- la inexistencia de este incremento de valor, o, mucho más fácil, la existencia de una pérdida patrimonial efectiva para el titular del derecho que se transmite [6] se podrá defender, con la normativa actual enfrente, que nos encontrarnos ante un supuesto de no sujeción.

El problema surge porque nuestro Legislador optó, en su día, por establecer un sistema de configuración de la base imponible del tributo que se fundamenta en una ficción al emplear para su determinación unos valores fiscales que están, por supuesto, muy alejados de la realidad inmobiliaria de nuestro país. También se partía de una premisa –que en estos últimos años ha resultado errónea- de que el valor de los inmuebles siempre iba, año a año, en aumento continuo.

Es cierto que durante muchos años dichos valores fiscales estaban muy por debajo del precio de mercado, pero también es cierto que sus sucesivas actualizaciones en los últimos quince años han venido a determinar unas situaciones que, en estos años de crisis, determinaban supuestos aumentos de valor que contrastaban con la “caída libre" en la que se encontraba el propio sector inmobiliario de nuestro país [7] .

La intención de nuestro Legislador ha sido la evitar el “fraude" derivado de la no declaración en las transmisiones del verdadero precio efectivamente percibido por el titular transmitente, y ello motivado por la importante incidencia de la llamada Economía Sumergida, que ha regado de “dinero negro" a una parte significativa de las operaciones que -año a año- se han ido realizando en el sector inmobiliario de nuestro país.

Ahora bien, es obligación nuestra advertir a nuestro Legislador, a nuestros políticos, y, sobre todo, a los responsables de nuestras Administraciones Tributarias, con el Ministro Montoro como cabeza más visible, que no todo el mundo en España defrauda, o “miente" , en el precio declarado en las transmisiones de bienes inmuebles. No todo el mundo es un defraudador, pero si es cierto que se nos trata a todos como “potenciales defraudadores ".

No voy a profundizar más en el análisis jurídico de la norma declarada parcialmente inconstitucional (la que determina la base imponible del tributo) que dificulte la lectura de este artículo para los profanos del Derecho Tributario, pero he de indicar que los fundamentos de nuestro Ordenamiento Jurídico pretenden que el Sistema Tributario se centre en gravar todas las manifestaciones de riqueza, existiendo cuatro principales índices por los que se puede medir la capacidad económica de las personas: la renta, el patrimonio, el consumo y el tráfico de bienes.

Este tributo (IIVTNU) fue configurado, principalmente, para gravar en nuestro Ordenamiento Jurídico un concreto apartado del tráfico de bienes, si bien se podría llegar a entenderse que existe un supuesto de doble-imposición cuando, al mismo tiempo, se grava la ganancia patrimonial obtenida por el mismo obligado tributario transmitente en el impuesto directo que grava su renta (el IRPF, el IS o el IRNR).

En todo caso, el gravamen de las manifestaciones de riqueza se ha de plantear dentro de los justos términos dentro del principio de Justicia en el ámbito del Derecho Tributario, sin olvidarnos de los principios de Obligatoriedad, de Igualdad, de No Confiscatoriedad, de Equitativa Distribución de la Carga Tributaria y de Capacidad Económica o Contributiva, los cuales se enmarcan dentro de lo que entendemos por un sistema tributario justo, de tal manera que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio" [8] .

Y es precisamente en el marco de tales principios sobre los que descansa este y otros pronunciamientos de los diferentes tribunales de lo Contencioso-Administrativo y, también, la citada de nuestro Tribunal Constitucional, porque, en definitiva, en estos casos que fueron objeto de enjuiciamiento se estaban gravando aquellas transmisiones de “terrenos de naturaleza urbana" en las que no constaba haberse producido el necesario incremento del valor del terreno para que se entendiese nacido el hecho imponible de este tributo (IIVTNU). De tal manera que si no ha habido “incremento de valor" puede entenderse injusto que la Administración Tributaria Local pretenda gravar un incremento ficticio que ha resultado del empleo de valores fiscales que, como se ha constatado por nuestros juzgados y tribunales, están alejados de la realidad.

Este sistema fue introducido por nuestro Legislador en el año 1988, cuando promulgó la anterior Ley reguladora de las Haciendas Locales (Ley 39/1988, de 28 de diciembre), partiendo de una solución legal que se había implantado años antes en el Ayuntamiento de Madrid.

No cabe duda que estas sentencias han puesto de relieve la existencia de un sistema fiscal perverso que estaba infringiendo el principio de capacidad económica y, sin duda, incidiendo negativamente en el de no confiscatoriedad.

No puedo terminar este breve análisis sin citar a SAINZ DE BUJANDA cuando en su obra “El objeto del tributo" nos indica que “ El objeto del hecho imponible es una expresión equivalente a la del presupuesto objetivo de la obligación tributaria (…);el objeto del tributo es la manifestación de la realidad económica , (…)", y, sin duda, estamos de acuerdo con él, debiendo tomar nota nuestro Legislador de ello con carácter previo a afrontar la necesaria reforma legislativa del artículo relativo a la determinación de la base imponible del IIVTNU que ha resultado afectado por la declaración de inconstitucionalidad parcial, pero sin perder de vista cómo se compensará la caída de la recaudación que, durante un tiempo, van a sufrir nuestros entes locales porque ninguno de nosotros quiere perder el Estado del Bienestar.

Fdo.: Arturo Estévez Rodrigo

Auren Abogados y Asesores Fiscales

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

[1] Conocido popularmente como la “plusvalía municipal" .

[2] En “ficción jurídica" .

[3] A excepción del resto de territorios vascos (de Vizcaya y Alava), y al de Navarra.

[4] Podemos citar unas cuantas que han recaído sobre esta concreta materia a favor de los contribuyentes: STSJ de Cataluña de 18/07/2013; STSJ de la Comunidad Valenciana de 20/07/2015 y 15/04/2016; STSJ de Madrid –Seccion 2ª- de 08/10/2015 y 15/06/2016.

[5] Conforme figura redactado en el art. 104 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.

[6] Del pleno dominio, de la nuda propiedad, o de un derecho real constituido o por constituir sobre el terreno de naturaleza urbana que es objeto de gravamen.

[7] Aunque da la casualidad de que una de las regiones en las que menos se ha depreciado dicho valor medio ha sido, precisamente, la de los tres territorios forales que componen el País Vasco, y por ese motivo es más sorprendente que la sentencia comentada del Tribunal Constitucional provenga de un recurso interpuesto desde dicho territorio.

[8] Consagrados todos ellos en los artículos 31 de la Constitución Española y 3 de nuestra Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre).

Resolución de 19 de enero de 2017, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Sun, 19 Feb 2017 00:00:00 GMT

Resolución de 19 de enero de 2017, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2017 -BOE. 23 de 27/01/2017- (Derecho Tributario).

Un año más, venimos a analizar el contenido de la última Resolución que todos los años aprueba la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (también conocida como Agencia Tributaria o AEAT) , en virtud de la cual se hacen públicos los criterios y las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero para este año 2017 –conocidos anteriormente como planes anuales de la Inspección de Tributos-, y que lo hace dentro de sus facultades de velar por la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y aduanero (ex arts. 115 y 116 de la Ley 58/2003, General Tributaria).

La ingente extensión, este año, de este Plan Anual, nos obliga, en este caso, a hacer un importante esfuerzo de síntesis pero sin olvidarnos de comentar ninguna cuestión importante sobre su contenido.

En primer lugar, hemos de indicar que en el texto de esta Resolución se determinan las tres principales directrices del Plan , que girarán en torno a: 1ª.- la prevención, investigación y control del fraude tributario y aduanero ; 2ª.- el control del fraude en la fase de recaudación de tributos ; y 3ª.- la colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas .

1ª.- Si entramos en el análisis de la primera directriz , que es la prevención, investigación y control del fraude tributario y aduanero , nos encontramos con:

- Se seguirán utilizando como medios principales de detección del fraude fiscal los datos obtenidos a partir de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, así como la información derivada de declaraciones informativas presentadas por terceros u obtenidas por actuaciones de captación de información. Se añade a los anteriores los datos obtenidos a través de los nuevos mecanismos de “asistencia mutua internacional” .

- Los datos obtenidos serán objeto de análisis a través de herramientas informáticas desarrolladas “Ad Hoc” por la propia Agencia Tributaria (tipo “datawarehouse” ), para detectar los llamados “perfiles de riesgo”.

- Se maximizará el aprovechamiento de los recursos humanos y materiales de que dispone , a nivel interno, la propia Agencia Tributaria , propugnando la ejecución de actuaciones conjuntas entre los órganos de Gestión e Inspección Tributaria.

- Se profundizará en las relaciones cooperativas entre la Agencia y las empresas adheridas al Código de Buenas Prácticas Tributarias , profundizando en la información facilitada de antemano por cada empresa, y se llevarán a cabo actividades informativas y de control dirigidas a comprobar que las decisiones estratégicas –sobre todo cuando se trate de empresas multinacionales- no vayan en contra de las líneas de actuación o «acciones» del proyecto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de la OCDE.

- La Agencia Tributaria mantendrá, también, su colaboración con el Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios , buscando con ello la prevención de prácticas profesionales que se puedan considerar “de riesgo fiscal” .

- Igualmente, la Agencia Tributaria se centrará en la investigación de los siguientes sectores o tipologías de fraude :

o 1. La economía sumergida : Que viene a definir como el resultado de “todas las actividades que son deliberadamente ocultadas a las autoridades administrativas de forma total o parcial, con el fin de eludir el pago de impuestos” , y que se caracteriza por la ocultación total o parcial de ingresos e incluso, y, a veces, por la ocultación del propio desarrollo de la actividad. Se indica que el mejor método de detección de estas actividades ocultas viene determinado por las operaciones coordinadas de entrada y registro con unidades de auditoría informática, y se destacan las siguientes líneas de actuación prioritaria :

Implantación del nuevo Sistema de Suministro Inmediato de Información para la gestión del IVA (SII).

La información derivada de l a titularidad de los sistemas de cobro a través de tarjeta de crédito para garantizar la efectiva imputación de los ingresos asociados a dichos sistemas de cobro a sus titulares reales (debemos advertir que en este último caso se va a seguir controlando el gasto asociado a aquellas tarjetas de crédito que se cargan contra cuentas domiciliadas en el extranjero, pero cuyo titular tiene la condición de residente en España, al tratarse de elementos indicativos de la renta personal).

Se incentivará el análisis patrimonial en relación con cualquier dato que ponga de manifiesto la titularidad de un patrimonio o una capacidad adquisitiva no coincidente con las declaraciones presentadas por el obligado tributario.

Se instaura un uso generalizado de las nuevas herramientas de software de ayuda al actuario de Gestión e Inspección , que permitan extraer información estructurada de los Libros Registro del IVA obtenidos en formato electrónico a través del SII.

Se reforzará, también, el análisis del software de uso comercial que posibilite la ocultación de ventas (también denominado como de doble uso), que tanto se generalizó en el sector hostelero y de restauración.

Se analizarán los márgenes reales de la actividad dentro del marco del sistema de declaración del IVA a la importación, teniendo como finalidad la búsqueda de actuaciones fraudulentas tanto en el propio proceso de importación como en el de distribución posterior.

Se usará la información relativa a las declaraciones tributarias correspondientes a la fase de distribución posterior de la mercancía , de cara a reforzar los controles aduaneros desde el momento mismo del despacho aduanero.

Como todos los años, se potenciarán las intervenciones realizadas mediante personación del Agente o Actuario en las sedes donde se realiza la actividad económica de los obligados tributarios, con especial observancia para aquellas actividades económicas que se desarrollan con consumidores finales con riesgo de que no se proceda a la repercusión del impuesto.

Se centrarán las actuaciones en aquellos sectores y modelos de negocio en los que se aprecie la existencia de “elevados niveles de economía sumergida” .

Se reforzarán los seguimientos a sujetos ya comprobados en los que no se aprecien cambios en sus comportamientos tributarios, con la finalidad de “conseguir un ensanchamiento de las bases tributarias de forma permanente en el tiempo” .

Se mantendrán los controles formales de la situación censal de los obligados tributarios como instrumento para detectar “indicios de deslocalización o de simulación” que oculten a la verdadera actividad o al verdadero titular de las rentas.

Se seguirán realizando actuaciones conjuntas y/o coordinadas con la Inspección de Trabajo , con intercambio de información.

Se llevarán a cabo v erificaciones del cumplimiento de la limitación legal de los pagos en efectivo , probablemente cruzando datos con los movimientos en cuentas bancarias del obligado tributario.

Se seguirán controlando las posibles cadenas de fraude del IVA en las operaciones de comercio exterior , controlando las mismas desde el valor en aduana declarado en el despacho aduanero, hasta las fases de distribución de las mercancías en el territorio español –aún cuando se trate de mercancías procedentes de otro Estado de la UE-.

Se seguirán controlando todos los productos que están sujetos a los Impuestos Especiales con objeto de detectar las posibles ventas no declaradas de los mismos y la consiguiente defraudación tanto de los propios Impuestos Especiales como en el IVA y en los impuestos directos correspondientes a los beneficios obtenidos.

Se introduce, asimismo, un control de las ventas y entregas de los productos gravados por del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero .

o 2. Investigación patrimonial de personas físicas : Dentro del marco de los tratados internacionales de cooperación y de intercambio de información en el ámbito tributario que ha suscrito el Reino de España en los últimos años, la Administración tributaria ha conseguido un notable incremento en la información patrimonial y de movimiento de cuentas bancarias en el extranjero que sean de la titularidad de contribuyentes por el IRPF.

De esta manera, será cada vez más difícil llevar a cabo una efectiva ocultación de los patrimonios en el exterior .

Igualmente, en estas Directrices se viene a destacar la importancia –muy cuestionada- de la información obtenida por la Agencia Tributaria a través de los modelos 720 de “Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero” y 750 de “Declaración tributaria especial” .

A continuación, en el nuevo Plan Anual se cita el catálogo de medidas a desplegar en el ámbito internacional con la información que procede del exterior .

Por otra parte, se estará a la concurrencia de riesgos fiscales asociados a la titularidad y capacidad de gestión de grandes patrimonios , dada su facilidad para deslocalizar rentas y patrimonios fuera de España, y en este sentido se apunta a los que denomina “ falsos no residentes de alto poder adquisitivo ”, y también a los “ dobles no residentes ” (que no tributan ni en el país de residencia ni en el que obtienen las rentas).

o 3. Prácticas de elusión fiscal de multinacionales y empresas con actividad transfronteriza : Se manifiesta que la Administración Tributaria española ha continuado en el desarrollo de los trabajos necesario para la implantación de todas las medidas derivadas de los trabajos del proyecto BEPS de la OCDE [1] , y ello en relación con las últimas Directrices de Precios de Transferencia en el marco de las acciones 8 a 10, así como de la acción 13 del Proyecto BEPS, o con el establecimiento de mayores compromisos de transparencia a través de la Directiva (UE) 2015/2376 del Consejo, de 8 de diciembre de 2015 (conocida como DAC3), en relación con el intercambio de Tax Rulings, y de la Directiva (UE) 2016/881 del Consejo, de 25 de mayo de 2016 (DAC4), que recoge la obligación del intercambio del informe país por país.

Por todo ello, la Agencia Tributaria anuncia que llevará a cabo todo tipo de actuaciones para “prevenir y corregir” las prácticas elusivas llevadas a cabo por las empresas multinacionales , especialmente en los supuestos de “planificación fiscal agresiva” , y en aquellos otros de “utilización abusiva de las políticas de precios de transferencia”, como también en los que se acredite la “ utilización improcedente de instrumentos o estructuras híbridas ”, como también los casos en los que se lleva a cabo deducción de gastos por compra de valores con apalancamiento financiero a través de la holding o con otra empresa del mismo Grupo.

Cuando nos encontremos ante establecimientos permanentes (EP) en España de entidades no residentes, se desconfiará de aquellas entidades que operen en nuestro territorio a través del EP desde territorios de baja o nula tributación .

Se comprobará también el cumplimiento de las normas anti-abuso contempladas por nuestro Ordenamiento Jurídico en aquellas operaciones que consten realizadas con residentes en territorios que tengan la calificación de paraísos fiscales.

También, la Agencia Tributaria se centrará en el control de las entidades que operen en los mercados de la economía digital (existencia de EP, precios de transferencia, etc.).

o 4. Economía digital y nuevos modelos de negocio : Ante el surgimiento de nuevos modelos de negocio generados al amparo de la nueva Economía Digital, la Agencia Tributaria anuncia que mantendrá en funcionamiento los programas de captación de la información en Internet sobre los operadores de riesgo, y que deberá incentivar la colaboración con las Administraciones tributarias de otros países.

Por otra parte, procede el estudio de los nuevos medios de pago del comercio electrónico (criptomoneda, plataformas mediadoras de pago, pagos desde dispositivos móviles, etc.).

En todo caso, a lo largo del año 2017, la actividad de la Agencia Tributaria en este ámbito se centrará en el desarrollo de las siguientes actuaciones: a) en el análisis y explotación de la información que se obtenga de Internet; b) en las actuaciones de control sobre aquellos fabricantes o prestadores de servicios que comercialicen sus bienes o servicios a través de Internet; y, c) en el desarrollo de herramientas para la Inspección Tributaria para filtrar toda la información disponible existente en redes sociales sobre los obligados tributarios

o 5. Otros ámbitos de actuación : Además de los ya indicados, se mantienen las actuaciones de control en los siguientes ámbitos :

La relacionadas con las prestaciones de servicios profesionales (a través del flujo de datos obtenidos de los resúmenes anuales informativos derivados de los Modelos 190 y 347).

Se atenderá a la existencia de signos externos de riqueza que no guarden relación con las rentas y el patrimonio declarado por el obligado tributario.

Y también se prestará atención a los supuestos de interposición de personas jurídicas cuya única significación económica sea la de servir como instrumento para canalizar rentas de personas físicas cuya tributación se ve reducida de modo irregular.

Las relacionadas con el control de las operaciones de IVA , con especial atención a las tramas de fraude organizado, empleando para ello los censos de operadores intracomunitarios, el intercambio activo de información con los demás estados de la UE y la realización de visitas preventivas en las empresas de logística.

Se establece un seguimiento específico a las siguientes operaciones : a).- El sostenimiento de las medidas de control preventivo del Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI); b).- El control de tramas de fraude del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones intracomunitarias y en aquéllas directamente vinculadas a las primeras entregas posteriores a las importaciones referidas al material y componentes electrónicos no amparados por la Inversión del sujeto pasivo; c).- A la comprobación e investigación combinadas de las importaciones de productos de consumo, textiles y otros con origen asiático; d).- El control de tramas activas en el sector de hidrocarburos; e).- El control sobre los depósitos fiscales y depósitos distintos de los aduaneros para evitar la utilización de estos regímenes con fines de elusión fiscal; f).- La detección temprana y desarrollo inmediato de las actuaciones de control e investigación que resulten necesarias respecto de las sociedades orientadas a la introducción de mercancías en el territorio aduanero de la Unión; y, g).- El control del reembolso del IVA soportado en las adquisiciones de bienes efectuadas por los viajeros no residentes en el territorio de aplicación del impuesto.

Las relacionadas con los grupos fiscales , fijándose en los contribuyentes que está acogidos al régimen especial de consolidación fiscal del IS, y también al régimen especial del grupo de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Las relacionadas con el Impuesto sobre Sociedades , fijándose por la Agencia: a).- Actuaciones de control dirigidas a verificar la correcta aplicación de la compensación de bases imponibles negativas; b).- La verificación del cumplimiento de los requisitos que resulten de aplicación en los diferentes regímenes especiales del impuesto con especial hincapié en el caso de las fusiones, escisiones, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio, recogidos en el capítulo VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; y, c).- La detección de esquemas organizados de fraude.

Y otras actuaciones de control , que podrán consistir en: a).- La verificación, mediante actuaciones de carácter censal, del correcto cumplimiento por parte de los contribuyentes incluidos en el ámbito del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido; b).- La realización de análisis globales del conjunto patrimonial, tanto personal como del entorno familiar, de aquellos contribuyentes cuyo perfil de riesgo se pueda asociar a supuestos de división artificial de la actividad que buscan reducir indebidamente su nivel de tributación directa, así como aquellas otras que obtengan una tributación más reducida como consecuencia de la ocultación de la titularidad de bienes y derechos, amparándose en figuras de carácter societario carentes de una actividad económica real; c).- La verificación del adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes incluidos en el ámbito objetivo común derivado del acuerdo firmado por la Administración General del Estado mediante el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y el Convenio Económico con la Comunidad Foral de Navarra, centrándose en los supuestos de falsa localización de obligados tributarios; d).- La intensificación de las actuaciones de control de fundaciones y entidades sin ánimo de lucro; e).- La potenciación de los controles para la realización de los pagos anticipados de las deducciones por familia numerosa y discapacidad de descendientes y ascendientes; f).- La agilización de las devoluciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sujetas a comprobación, mediante el sistema rápido «online» Verifica; g).- La explotación sistemática de la información de terceros que ponga de manifiesto una actividad económica con el objeto de detectar incumplimientos de la obligación de presentación de autoliquidaciones mensuales o trimestrales; h).- Las actuaciones de seguimiento de la implantación de la presentación de determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas de naturaleza tributaria por medios telemáticos; i).- El control de las obligaciones periódicas; j).- El control de las rentas declaradas exentas que suponen gasto fiscalmente deducible en los pagadores de las mismas.

o 6. Control de productos objeto de Impuestos Especiales , viniéndose a potenciar los siguientes controles: a).- Las actuaciones y controles tradicionales para su correcto cumplimiento (la actualización de los censos y el cumplimiento de las obligaciones tributarias de carácter formal); b).- Las actuaciones de control de la correcta aplicación de los beneficios fiscales previstos legalmente; c).- El control de las condiciones y requisitos a cumplir a efectos de la vigencia de las autorizaciones de los establecimientos sujetos a los Impuestos Especiales de Fabricación; y, d).- El control específico del movimiento y existencias de productos en fábricas, depósitos fiscales y almacenes fiscales.

Y, en el ámbito del Impuesto Especial sobre el Carbón se procederá a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias inherentes a tal impuesto.

o 7. Control de Impuestos medioambientales .

Por una parte, en el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero: a).- Se llevarán a cabo actuaciones de comprobación de las operaciones no sujetas; b).- Se establecerá un control de los productos incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto que hayan sido adquiridos por personas o entidades no inscritas en el Registro Territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero; c).- Se llevará a cabo un control de las recepciones y expediciones exentas de gases fluorados de efecto invernadero imputados y declarados por los revendedores; d).- Se realizará también un control de las autoliquidaciones y de las declaraciones de operaciones que deben presentar los revendedores; e).- Se controlarán determinadas adquisiciones intracomunitarias de gases fluorados de efecto invernadero que hayan sido efectuadas por revendedores.

Por otra parte, en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, se desarrollarán las siguientes actuaciones: a).- La verificación del requisito de presentación del modelo de declaración durante los veinte primeros días naturales del mes de diciembre de 2016; b).- Se comprobará la correspondencia existente entre las autoliquidaciones relativas a los pagos fraccionados y la autoliquidación anual;

De igual manera, se impulsará la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de los Impuestos sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica.

o 8. Control aduanero .

Se consolidará la Ventanilla Única Aduanera , dada la posibilidad de presentación de las declaraciones aduaneras antes de la llegada de las mercancías (pre DUA).

El nuevo marco jurídico [2] incorpora numerosas simplificaciones y establece nuevos requisitos para las autorizaciones de las distintas figuras aduaneras:

Se reevaluarán las autorizaciones concedidas para su revocación o sustitución antes del 01/05/2019.

Entre las nuevas simplificaciones aduaneras, se investigarán aquellas que determinan la dispensa total o parcial de las garantías aduaneras .

Como consecuencia de lo anterior, se llevará a cabo –de forma intensiva- un control en los recintos aduaneros , y, tal control se llevará a cabo a través de las siguientes actuaciones:

Con el refuerzo de las supervisiones a la importación y exportación de mercancías sujetas a controles adicionales o, en su caso, a prohibiciones específicas.

Con el control de los movimientos de efectivo por viajeros.

Con el control de las declaraciones aduaneras y de los elementos de las mismas (cuando se utilicen franquicias aduaneras y fiscales).

Con actuaciones integrales de control sobre los productos vinculados a un depósito aduanero o a un depósito distinto del aduanero.

Se reforzará el control de las obligaciones que incumben a los titulares de los establecimientos.

Se llevarán a cabo actuaciones de comprobación y reevaluación del cumplimiento de las condiciones de acceso, y de mantenimiento, al estatus de Operador Económico Autorizado (OEA) o a los procedimientos simplificados.

Se realizarán controles posteriores a la importación

o 9. Prevención y represión del contrabando, narcotráfico y blanqueo de capitales :

Se continuará con la actividad de prevención y represión del contrabando, el narcotráfico y el blanqueo de capitales procedente de dichos ilícitos, buscando como objetivo no sólo el descubrimiento e interceptación de las mercancías ilegales, sino también el desmantelamiento del aparato logístico y financiero de las redes organizadas dedicadas a estos comercios ilícitos. Entre otras, se desarrollarán las siguientes actuaciones:

Refuerzo de la vigilancia del espacio aéreo español, las aguas jurisdiccionales y los recintos aduaneros.

Controles encaminados a detectar productos y sustancias no catalogados susceptibles de ser utilizados como drogas –las Nuevas Sustancias Psicoactivas (NSP)-.

Impulso de las actuaciones para la detección del contrabando de tabaco.

Refuerzo de controles en los recintos aduaneros portuarios, terrestres y aéreos, en particular en los transportes de viajeros y mercancías procedentes de áreas de menor tributación.

Impulso de las actuaciones de investigación de los delitos de blanqueo de capitales asociados a las formas típicas de delincuencia del ámbito tributario y aduanero.

Impulso de actuaciones avanzadas en el ámbito del blanqueo de capitales.

2ª.- En relación con la segunda directriz , que es el control del fraude en fase recaudatoria , el Plan Anual destaca que la actuación de la Agencia Tributaria en la fase de recaudación se centrará: a).- En el incremento del cobro efectivo de las deudas tanto en periodo voluntario como en periodo ejecutivo; b).- En la coordinación con las áreas liquidadoras para evitar el fraude; y, c).- En la potenciación del empleo de medidas cautelares, de derivaciones de responsabilidad, así como en las investigaciones del patrimonio de los deudores tributarios que hagan aflorar los supuestos de insolvencias ficticias y de las conductas dirigidas a la elusión en el pago de la deuda tributaria (en supuestos de ocultación patrimonial o de insolvencias punibles).

A tales fines, se impulsará el desarrollo de las siguientes líneas de actuación:

o En el ámbito de prevención del fraude :

Se llevarán a cabo mejoras en la evaluación del riesgo recaudatorio durante la fase de comprobación . ¿Cómo?. Pues a través de la coordinación entre las diferentes áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Inspección Aduanera y Gestión Tributaria por un lado, y Recaudación por el otro.

Se seguirán incoando expedientes de derivación de responsabilidad , buscando identificar a aquellas terceras personas que puedan ser responsables de las deudas y a acreditar la concurrencia de los supuestos de hecho previstos en la norma tributaria para la derivación en la responsabilidad del pago de la deuda, si bien hemos de denunciar aquí la falta de apoyatura legal de muchos intentos de derivación de responsabilidad como la que, por ejemplo, se están dirigiendo contra los Secretarios No Consejeros de un Consejo de Administración –que no tienen el carácter de administradores-.

Se impulsará la adopción de medidas cautelares tomando como base la nueva regulación introducida recientemente en la Ley General Tributaria, que buscará prevenir y combatir el vaciamiento patrimonial de los deudores, pero esperemos que siempre con razonamiento y respaldo legal, y sin incurrir en situaciones de abuso de derecho.

o En el ámbito del control del fraude fiscal :

Se llevará a cabo un control de aquellos deudores que se encuentren en situación de incumplimiento sistemático de sus obligaciones fiscales , sobre todo en aquellos con elevados importes adeudados, que denominan “ Grandes Deudores ” y que, probablemente hayan sido incluidos en el listado de morosos [3] que la Agencia Tributaria publica en aquellos supuestos de deudas y sanciones pendientes de pago, que superan el importe de 1.000.000,00 € y no se encuentran ni suspendidas ni aplazadas.

En este mismo sentido, se realizará un seguimiento continuado de aquellos deudores que tengan elevados importes adeudados , aún cuando no hubieren entrado en situación de incumplimiento sistemático.

Se realizarán seguimientos a los supuestos de “ insolvencias aparentes ” y, también, se revisarán los casos de “ deudores fallidos ” .

De igual manera, se llevará un control de los deudores en proceso concursal , como se venía haciendo en años anteriores.

También, se llevarán a cabo actuaciones preventivas de cobro anticipado en los supuestos de delitos contra la Hacienda Pública y contrabando , al amparo de la nueva normativa introducida por la última reforma del Título VI de la Ley General Tributaria, al igual que, se realizarán los cobros de las liquidaciones derivadas de los supuestos de condena por tales delitos .

Se impulsarán las acciones penales en aquellos casos que fueren constitutivos de delitos de insolvencias punibles.

Se mantendrá el control de la deuda pendiente dentro del período ejecutivo , y ello con el objeto de finalizar el procedimiento de apremio.

Otras medidas :

Se realizarán a ctuaciones de control y seguimiento de las deudas paralizadas o suspendidas por recurso o reclamación , con la finalidad de agilizar la ejecución de resoluciones y sentencias recaídas para exigir así el pago de las deudas a los contribuyentes.

Finalmente, se realizará también un seguimiento y control de las garantías aportadas en el caso de aplazamientos y fraccionamientos de pago , así como también las aportadas en los supuestos de suspensión de deudas garantizadas.

3ª.- Y, por último, respecto de la tercera directriz , que viene determinada por la colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas , se indica que tal colaboración resulta, en principio, esencial para el adecuado control de los tributos cedidos, por lo cual se potenciarán los intercambios de información con trascendencia tributaria entre las Administraciones Tributarias del Estado y de las Comunidades Autónomas con un triple finalidad : a).- Incrementar la eficacia de la gestión tributaria; b).- Mejorar la asistencia a los contribuyentes; y, c).- Potenciar la lucha contra el fraude fiscal y la economía sumergida.

El intercambio de información de los datos censales más relevantes se llevará a efecto a través del llamado “Censo Único Compartido” , que no es más que una base de datos consolidada de información censal que se nutre de los datos obtenidos las Administraciones Tributarias autonómicas y estatal.

Se viene a indicar, también, que se promoverá la “transmisión periódica” de la información contenida en declaraciones tributarias de tributos cedidos a la Agencia Tributaria (estatal) en relación, sobre todo, con el ITPyAJD, con el ISD y con los tributos estatales sobre el juego gestionados por las Comunidades Autónomas por delegación del Estado, dada la relación íntima de los mismos con el IRPF, el IS y el IP.

Las Comunidades Autónomas continuarán facilitando a la Agencia Tributaria la información sobre las familias numerosas y sobre los grados de discapacidad.

De igual manera, se potenciarán los intercambios de información específicos sobre determinados hechos, operaciones, valores, bienes o rentas con trascendencia tributaria que resulten relevantes para la gestión tributaria de cualquiera de las Administraciones (estatal o autonómicas), especialmente para la lucha contra el fraude.

Se trasladarán a la Administración Tributaria estatal los datos sobre los valores reales de transmisión de bienes y derechos en el ITPyAJD y en el ISD cuando hubieren sido previamente comprobados por las Administraciones Tributarias autonómicas en el curso de procedimientos de control, dada la incidencia de este valor comprobado en el IRPF y el IS gestionados por aquélla.

También se destaca el envío por las Comunidades Autónomas de toda la información que tengan sobre la constitución de rentas vitalicias, sobre operaciones de disolución de sociedades y de reducción del capital social con atribución de bienes o derechos de la sociedad a sus socios, sobre préstamos entre particulares y sobre pagos presupuestarios antes de su realización, a efectos de proceder al embargo del correspondiente derecho de crédito en caso de que el acreedor mantenga deudas pendientes de pago con la Agencia Tributaria.

Por su parte, la Agencia Tributaria facilitará a las Comunidades Autónomas información específica sobre aportaciones de activos a sociedades que no supongan aumento de capital y no consten documentadas en escritura pública.

La planificación coordinada y la colaboración en la selección de los contribuyentes que serán objeto de actuaciones de control , destacándose de forma específica las siguientes actuaciones:

El control global de las deducciones sobre el tramo autonómico del IRPF , aprobadas por las distintas Comunidades Autónomas, partiendo especialmente de la información suministrada por dichas Comunidades.
Se utilizará la información remitida por las Comunidades Autónomas en materia de discapacidad y familia numerosa para el control de la tributación en el IRPF.
Se cruzará la información entre el ISD y el IP -correspondientes a ejercicios no prescritos-, para obtener información sobre la titularidad de bienes y derechos, incluidos los situados en el extranjero, y la identificación de contribuyentes no declarantes por este segundo tributo directo que, tras una transmisión “mortis causa” o “inter vivos” declarada en aquel primer tributo, vengan ahora obligados a presentar declaración.
La determinación de aquellas “operaciones inmobiliarias significativas” para determinar su alternativa tributación en el IVA o en el ITPyAJD .
Se identificarán las operaciones societarias más relevantes declaradas exentas en el ITPyAJD por haberse acogido al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (debe recordarse que la norma recogida en el art. 89 de la Ley del Impuesto, así como en los arts. 48 y 49 de su Reglamento, solo prevé la comunicación obligatoria por parte del obligado tributario –la Sociedad afectada por la operación de reestructuración- a la Agencia Tributaria estatal). Por lo tanto son las Comunidades Autónomas las más interesadas en recibir esta información a los efectos de controlar la procedencia de las exenciones invocadas en la autoliquidación de dicho tributo.
Se controlará el cumplimiento de los requisitos para disfrutar de la reducción fiscal por sucesión de empresa familiar contemplada en el ISD a través de la comprobación de la principal fuente de renta.
Se velará por el cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen fiscal de las cooperativas.
También, a efectos censales, los domicilios declarados y sus modificaciones, por sus efectos en determinados tributos como el IRPF, y a la hora de determinar la “vecindad civil” de cada contribuyente persona física.
Se comprobarán los requisitos para el disfrute de la exención o bonificación del IEDMT por adquisición de vehículos por minusválidos y familias numerosas.

En lo que se refiere a las Comunidades de régimen foral, tanto el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (aprobado por Ley 12/2002, de 23 de mayo), como el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (aprobado por Ley 28/1990, de 26 de diciembre), s e destaca que, entre “sus principios esenciales” , se encuentran los de coordinación y colaboración mutua entre dichas Comunidades y el Estado en la aplicación de sus respectivos regímenes tributarios . Y, en relación con ellos podemos destacar que:

o Se fomentará el intercambio de la información necesaria para facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y luchar contra el fraude fiscal, con especial vigilancia a los traslados de domicilio fiscal “fingidos” para lograr una menor tributación mediante fórmulas de deslocalización o planificaciones fiscales abusivas .

Por nuestra parte nada más.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

[1] El cual será objeto de firma, ratificación y entrada en vigor a lo largo de 2017.

[2] Introducido por el Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (CAU) –desde el 1 de mayo de 2016-.

[3] Establecido en el art. 95 bis de la Ley General Tributaria.

Podéis descargaros el texto completo de esta Resolución en el siguiente enlace:

http://www.boe.es/boe/dias/2017/01/27/pdfs/BOE-A-2017-871.pdf

La re-activación del derecho de separación del socio

Mon, 06 Feb 2017 00:00:00 GMT

La re-entrada en vigor del artículo 348.bis de la Ley de Sociedades de Capital va a traer consigo problemas graves de interpretación y de aplicación (Derecho Mercantil)

Es nuestra obligación poner de manifiesto la reciente entrada en vigor, el pasado día 1 de enero de 2017, del derecho de separación que se establece, para el socio minoritario de una Sociedad de Capital (excepto cotizadas), en el art. 348 bis del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio) –en adelante TRLSC-, dado que el mismo viene de sufrir una larga suspensión en su vigencia y aplicación ( [1] ).

Sin duda, puede parecer excepcional –y lo es- que nuestro Gobierno hubiere procedido a suspender la aplicación de este artículo del TRLSC en dos ocasiones consecutivas: la primera a través del art. 1.4 de la Ley 1/2012, de 22 de junio, de simplificación de las obligaciones de información y documentación de fusiones y escisiones de sociedades de capital (suspendiendo su vigencia entre el 24/06/ 2012 y el 31/12/2014); y la segunda a través de la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-ley 11/2014, de 5 de septiembre, de medidas urgentes en materia concursal (suspendiéndola entre el 01/01/2015 y el 31/12/2016); pero lo cierto es que el derecho de separación del socio que se configura en esta norma jurídica generaba, sin duda, mucha incertidumbre si podía ser invocada su aplicación dentro del contexto temporal de la más grave plena crisis económica que ha padecido nuestro país. De hecho debemos llamar la atención que, por motivos obvios, esta norma deja fuera de su ámbito de aplicación a las sociedades cotizadas, toda vez que el accionista minoritario de una cotizada no tiene ningún problema para salirse en cualquier momento del capital vendiendo su participación en el mercado.

El texto literal de la norma ( [2] ) se aplica, por lo tanto, a todas las sociedades de capital –con la excepción antes citada de las sociedades cotizadas-, por lo tanto es de riguroso cumplimiento tanto para las anónimas como para las limitadas.

No cabe duda que el objetivo principal buscado por esta norma es evitar el abuso en el que, no pocas veces, incurren los socios mayoritarios de las sociedades mercantiles en perjuicio del (de los) minoritario(s) y que ya había sido abordado por la Jurisprudencia en numerosas ocasiones.

Cabe decir que, con anterioridad –y también con posterioridad- a la introducción en nuestro Derecho Mercantil de este nuevo artículo del TRLSC la jurisprudencia menor había venido estableciendo los límites al derecho al dividendo de los socios minoritarios, respetando, enfrente, la libertad de decisión soberana de la Junta General de Socios para reservar o atesorar los beneficios y no repartir dividendos (ex art. 273.1 del TRLSC), pero limitando tal libertad de actuación por la prohibición de aquellos supuestos que determinasen un claro abuso de Derecho (ex art. 7.2 del Código Civil).

Antes de la existencia de este artículo, el socio minoritarios solo podía oponerse, de forma expresa, al acuerdo de no reparto de beneficios, o de reparto insuficiente de los mismos, a través del método de ejercitar –dentro del plazo- la acción de impugnación de la validad del propio acuerdo en la vía judicial correspondiente.

Ahora, con la re-entrada en vigor de este artículo 348 bis del TRLSC, al socio minoritario se le abre una nueva vía, la de separación voluntaria de la Sociedad por el no reparto de beneficios, el cual puede, también, si así lo desea, seguir acudiendo a la vía de impugnar la validez del acuerdo social si se ha adoptado en claro abuso de derecho y en su perjuicio personal.

Sin embargo, creemos que la redacción de este artículo no es, en absoluto, afortunada, y puede estar sujeta a diferentes interpretaciones que iremos viendo a medida que vaya surgiendo la correspondiente jurisprudencia de nuestros Juzgados y tribunales.

Si entramos en su análisis, la norma ahora aprobada, regula cuatro condiciones para que el socio minoritario pueda ejercer su derecho de separación y a continuación pasamos a comentar, brevemente, cada una de ellas:

Que hayan transcurrido cuatro ejercicios completos desde la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil hasta el momento de la celebración de la junta .

No existe duda alguna, en cuanto a que tales cuatro ejercicios se han de contar desde la fecha de su constitución y por los ejercicios que se hubieren devengado desde tal fecha, pudiendo haberse generado, en el primer año, un ejercicio social de tan solo un día –si la Sociedad hubiera entrado en funcionamiento desde su constitución en el último día de su primer ejercicio-.

Otra cuestión a dilucidar es qué sucede con aquellas sociedades que se hubieren transformado, fusionado, escindido o hubieren desaparecido sin disolución a través de la realización de alguna de las operaciones de reestructuración previstas en la Ley 3/2009, de 3 de abril, de modificaciones estructurales. No cabe duda que se produciría una sucesión en la persona jurídica de la que se beneficiarían los socios de la sociedad transformada, fusionada, escindida o extinguida.

En esta norma no se tiene en cuenta la evolución en las decisiones de reparto en ejercicios previos y la situación de liquidez de la sociedad. Podría darse el caso de una sociedad que ha repartido regularmente sus beneficios pero que, llegada una situación de alto endeudamiento, decidiera destinar a reservas los resultados del ejercicio. No parece correcto entender que existe abuso por parte de los mayoritarios por el hecho de pretender mantener en la sociedad los resultados de un ejercicio si la situación financiera de la sociedad así lo aconsejara.

Por otra parte, el texto de la norma dice, “ A partir del quinto ejercicio" . Parece razonable interpretar que las cuentas del ejercicio 4, desde la constitución de la sociedad, que se aprueban ya dentro del ejercicio 5 serán las primeras a las que podrá aplicarse el derecho regulado en el nuevo artículo. Este es el razonamiento que se contiene en la única sentencia que conocemos que haya interpretado este artículo (la Sentencia dictada por el Juzgado Mercantil 9 de Barcelona de 25 de septiembre de 2013).

Que el socio hubiera votado a favor de la distribución de los beneficios sociales.

Resulta necesario advertir que no siempre figura en el orden del día de la convocatoria de la junta general ordinaria, la distribución de dividendos con cargo a los beneficios del ejercicio. Habitualmente se utiliza la expresión “propuesta de aplicación del resultado". Es posible que el órgano de administración proponga destinar a reservas el resultado del ejercicio y, a pesar de que los minoritarios, votasen en contra de este punto del orden del día, no están votando a favor de la distribución de los beneficios sociales .

La citada Sentencia de 25 de septiembre de 2013 viene a profundizar en esta cuestión, otorgando legitimidad a los socios que hubieren votado a favor del reparto de beneficios propuesto por el Organo de Administración y luego, acudir al ejercicio de este nuevo derecho de separación si entienden que no se cumplió con el reparto mínimo fijado por la norma.

A nuestro entender, creemos que si el socio minoritario de una SA tiene una participación superior al 5% de su capital social que le otorga el derecho a integrar un orden del día complementario, está en la obligación de proponer y someter a votación una propuesta de reparto diferente a la que hubiere sido presentada por el Organo de Administración con la convocatoria inicial, ya ajustado al reparto mínimo que fija este art. 348 bis. Lo contrario supondría que ha actuado en contra de sus propios actos y no podría otorgársele legitimidad para ejercitar su derecho de separación en base a esta concreta norma jurídica.

Que la junta general no acordara la distribución como dividendo de, al menos, un tercio de los beneficios propios de la explotación del objeto social .

La norma quiere evitar la obligatoria distribución de los beneficios procedentes de ganancias extraordinarias como las plusvalías por ventas de activos inmovilizados u otras similares. No obstante, a nuestro criterio, no será siempre fácil delimitar cuáles son los beneficios propios de la explotación del objeto social y cuáles provienen de ganancias extraordinarias. Esta dificultad podría complicar considerablemente la aplicación de su derecho de separación al socio minoritario y sobre todo, generará una enorme casuística con caso por completo diferentes.

Aquí queremos llamar la atención que la Propuesta de Código Mercantil elaborada por la Sección de Derecho Mercantil de la Comisión General de Codificación, elaborada en el mes de junio de 2013, viene a intergar en dicho Código una redacción diferente del art. 348 bis, dado que en su art. 217.6 limita la distribución mínima de los beneficios sociales a “una cuarta parte de los beneficios propios de la explotación del objeto social, que sean legalmente repartibles" por lo cual se está reconociendo, implícitamente, que un tercio puede llegar a determinar una cifra desproporcionada.

Que no exista una limitación legal para el reparto del beneficio .

La norma aclara que sólo serán objeto de distribución aquellas cantidades que sean legalmente distribuibles. Por tanto, el cálculo del dividendo mínimo a repartir deberá hacerse una vez eliminadas las cantidades que, legalmente, deban detraerse de los resultados como ocurrirá en el caso de existencia de pérdidas de ejercicios anteriores que deban ser compensadas para permitir que la cifra de patrimonio neto iguale el capital social o cuando exista obligación de dotar a reservas legales, estatutarias, por fondo de comercio u otras.

En este punto queremos llamar la atención por la trampa que el Legislador, sin querer, puede estar amparando dado que bastaría con establecer unas reservas estatutarias que se solapen sobre las legales y dejen poco margen para al reparto de beneficios, si bien los juzgados y tribunales podrán determinar en qué casos se ha aprobado la modificación estatutaria en claro abuso de derecho por la mayoría y en perjuicio de la minoría.

Cuando se cumplan los indicados requisitos, el proceso al que puede acudir el socio perjudicado es el de salida de la sociedad, derecho que debe ser ejercitado en el plazo de un mes a contar desde la fecha en que se hubiera celebrado la junta general ordinaria .

Este derecho de separación supone la ruptura del vínculo contractual entre el socio y la sociedad, otorgando al socio disidente el derecho a percibir de la sociedad el importe del valor razonable de sus participaciones, y activaría el método de valoración de las participaciones o acciones a falta de acuerdo sobre el valor razonable (ex art. 353 del TRLSC), al establecerse que deberán ser valoradas por un auditor de cuentas distinto al de la sociedad y designado por el registrador mercantil a petición de la propia sociedad o de cualquiera de los socios titulares de las acciones o participaciones objeto de valoración.

Por último y, a modo de reflexión debemos indicar que la regulación legal de este nuevo derecho deja abiertas muchas interrogantes, y nos planteamos si va a servir para frenar adecuadamente el abuso de los socios mayoritarios sobre lo minoritarios, o si, por el contrario, va a generar una opción de “chantaje" de la minoría sobre la mayoría en aquellos supuestos en los que la sociedad pase por dificultades financieras que le hagan “imposible" o “muy difícil" abonar el valor razonable del paquete de acciones o participaciones sociales que resulte afectado por tal derecho de separación. El tiempo –a través de la jurisprudencia- lo dirá.

[1] En este sentido, cabe indicar que, tras haber sido introducido en nuestro Ordenamiento Jurídico en virtud del apartado dieciocho del artículo primero de la Ley 25/2011, de 1 de agosto, de reforma parcial de la Ley de Sociedades de Capital y de incorporación de la Directiva 2007/36/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 11 de julio, sobre el ejercicio de determinados derechos de los accionistas de sociedades cotizadas (B.O.E. de 2 agosto), este artículo tuvo una limitada vigencia legal (en el lapso temporal comprendido entre el 02/10/2011 y el 24/06/2012) hasta que el Gobierno acordó determinar la suspensión temporal de su vigencia yaplicación.

[2] Tiene el siguiente tenor literal:

“1. A partir del quinto ejercicio a contar desde la inscripción en el Registro Mercantil de la sociedad, el socio que hubiera votado a favor de la distribución de los beneficios sociales tendrá derecho de separación en el caso de que la junta general no acordara la distribución como dividendo de, al menos, un tercio de los beneficios propios de la explotación del objeto social obtenidos durante el ejercicio anterior, que sean legalmente repartibles.

2. El plazo para el ejercicio del derecho de separación será de un mes a contar desde la fecha en que se hubiera celebrado la junta general ordinaria de socios.

3. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación a las sociedades cotizadas".

Fdo.: Ruperto Casañas Rodríguez y Arturo Estévez Rodrigo

Auren Abogados y Asesores Fiscales

ruperto.casanas@lpa.auren.es

arturo.estevez@vgo.auren.es

Como plantear las futuras reformas legislativas en materia concursal

Sun, 16 Oct 2016 00:00:00 GMT

Derecho Mercantil (concursal)

Hace un par de semanas tuve el privilegio de asistir al X ENCUENTRO EN GALICIA DE PROFESIONALES DEL DERECHO CONCURSAL que, desde hace diez años y de forma ininterrumpida, viene organizando el Consello Galego de Economistas con D. Diego Comendador Alonso (como Director y Coordinador de este importante evento), en este caso en la Isla de la Toja (O Grove - Pontevedra), y en la ponencia final los asistentes tuvimos el placer de escuchar al Iltre. Sr. Catedrático de Derecho Mercantil. Universidad Autónoma D. Ángel José Rojo Fernández-Río , quién, además de formar parte (como Vocal Permanente) de la Comisión General de Codificación, en su Sección de Mercantil, ha sido nombrado Presidente de la PONENCIA PARA LA ELABORACIÓN DE UNA PROPUESTA DE TEXTO REFUNDIDO DE LA LEY CONCURSAL (en virtud de la Orden de 20 de enero de 2016), y, de su mano, pudimos constatar las enormes dificultades con las que se encuentra esta Ponencia, no solo para llevar a cabo una adecuada integración en un futuro Texto Refundido de la normativa concursal general y de los institutos preconcursales (los acuerdos de refinanciación y el acuerdo extrajudicial de pagos), sino también para que este cometido se pueda aprovechar para “reparar” o "interpretar" las graves lagunas y, en muchos casos, contradicciones que se ahora se reflejan en nuestra legislación especial en dicha materia.

Conociendo la valía de D. Angel Rojo, y de los otros miembros de esta Ponencia, no me cabe duda que se va a hacer lo imposible por solventar muchas de las contradicciones a las que, a menudo, nos tenemos que enfrentar los profesionales que abordamos, a diario, el estudio de la materia concursal, como también los propios jueces de lo Mercantil y los magistrados de las Audiencias Provinciales y del Tribunal Supremo, quiénes, muchas veces, se ven obligados a “ abusar ” de interpretaciones extensivas para cubrir lagunas no reguladas, o para intentar “ aliviar ” graves errores de bulto de nuestro apresurado Legislador que, de llevarse a cabo una interpretación literal de la norma, se generarían enormes injusticias tanto para el deudor concursado (o por concursar) como también para la mayoría de sus acreedores.

Como bien dijo en una de sus ponencias uno de los Excmos. Sres. Magistrados del Tribunal Supremo que tuvimos el gusto de escuchar en este X Encuentro de Profesionales (D. Ignacio Sancho Gargallo y D. Fernando Pantaleón Prieto), no recuerdo ahora cuál de ellos, no existe materia del Derecho Privado –y probablemente del público- en nuestro país que haya sufrido tantas modificaciones normativas, tan sucesivas y, al mismo tiempo, tan contradictorias unas de otras como el Derecho Concursal , hasta el punto que la demanda de cursos de actualización sobre esta materia se ha disparado (como lo prueba la importante asistencia de profesionales que hubo a este Encuentro), la cual viene motivada, a mi juicio, por la intervención no coordinada de dos ministerios diferentes (que persiguen la mayoría de las veces objetivos distintos) como lo son el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas y el Ministerio de Justicia .

Desde luego, nuestra normativa concursal ha sido sometida a una importante prueba práctica motivada por la avalancha de casos que ha generado la mayor crisis económica que hemos vivido en nuestra más reciente historia , y ello ha provocado que algunas costuras legales –en algún caso no muy bien definidas- se hayan roto, generándose con ello la idea de la necesidad de modificar diferentes apartados de la Ley, hasta el punto de obligar a nuestro Legislador a operar a través del Real Decreto Ley, siempre alegando motivos de urgencia.

Creo, sinceramente, que todos los profesionales que nos dedicamos al concursal tenemos en mente algunas normas que deberían ser objeto de modificación parcial o total, o en las que en la debería integrarse tal o cual casuística no contemplada todavía por ellas (como ese entrenador de futbol que algunos llevamos dentro), pero lo más importante es que debería ser la Sección Mercantil de la Comisión General de Codificación quién debería asumir, a partir de ahora, el protagonismo sobre el estudio y sobre las propuestas de futura reforma de la Ley Concursal , que deberá(n) llevarse a cabo de la forma más meditada y consensuada posible, integrando como vocales de la misma a aquellos jueces y magistrados que estén especializados en lo Mercantil porque, sobre todo, son ellos, más que nadie, los que están en el día a día de la aplicación de esta complicada y controvertida ley especial .

Espero que esta reflexión no quede en un mero “ desiderátum ” mío.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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La necesaria personalización de los protocolos familiares

Tue, 30 Aug 2016 00:00:00 GMT

Derecho Civil, Mercantil y Tributario (sucesiones, societario y fiscal)

No voy a ser yo quien dirija el dedo acusador sobre determinadas empresas de sector jurídico que llevan años lucrándose llevando a cabo extensos documentos “ por encargo ” que autodenominan “ Protocolos familiares ” .

Dichas empresas fundamentan su éxito económico sobre tres premisas principales: a).- sus estudiadas campañas comerciales en las que buscan tener un cierto renombre en esta concreta especialidad del Derecho; b).- su cliente “ target ” suele ser una PYME o mediana empresa, nunca una gran empresa, que no esté siendo asesorada por ningún gran despacho que pueda contrastar la calidad de su trabajo; y c).- convencen a la Familia empresaria de que su “ Protocolo ” ha sido convenientemente personalizado y que servirá, como un guante se adapta a una mano, a canalizar de forma racional y pacífica las relaciones inter-familiares que se produzcan entorno a la dirección y a la explotación del negocio familiar.

La primera premisa, sin duda, la comparto, y la segunda con matices (porque creo que el asesor debe escoger a qué segmento de clientes debe dirigirse, pero no -claro está- en la parte de que su trabajo no pueda ser contrastado por un tercero), y forman parte de lo que debe constituir la estrategia a seguir por un despacho de abogados del Siglo XXI, sobretodo si busca posicionarse adecuadamente en un mercado tan competitivo como el que vivimos en la actualidad en nuestro país.

Sin embargo, estoy en profundo desacuerdo con la forma en la que tales empresas llevan a cabo -y culminan- su trabajo con la entrega a la Familia de la documentación en la que se estructura el “ Protocolo ” , porque en la mayoría de los casos nos encontramos ante un producto hueco, repetitivo, demasiado parecido a otros trabajos realizados por la propia empresa asesora a otros de sus clientes, de tal manera que el resultado final lo podríamos etiquetar -sin equivocarnos mucho- como “ generalista ” , y que, por lo tanto, peca de no haber sido convenientemente personalizado.

La necesaria personalización de un “Protocolo” necesita de mucho tiempo y de mucha paciencia, y en este sentido el asesor jurídico que trabaja en su redacción debe comenzar por escuchar todas las cuestiones que, en la intimidad y “a puerta cerrada”, le quieran contar todos y cada uno de los miembros clave de la Familia empresaria en las diferentes reuniones que con ellos mantenga, porque, en definitiva, se trata de que los asesores encaminen a la Familia hacia la mejor redacción del documento y de sus anexos, recomendando sin imposición su contenido.

No se puede fijar un plazo de tiempo estándar para la preparación y redacción de un “ Protoloco ” porque, lo cierto, es que puede variar según el tamaño de la empresa y de la Familia empresaria (si abarca ya a más de dos generaciones de la misma), pero desde luego no se puede hacer en cuestión de semanas, ni tampoco en un mes, como he venido a conocer de propia mano por alguno de nuestros clientes que, en el pasado, contrataron a alguna de tales empresas.

El trabajo previo de análisis de la situación se ha de llevar a cabo con la máxima empatía con los diferentes miembros de la Familia empresaria , de tal manera que el equipo asesor consiga ganarse el respeto y la confianza de los mismos, porque el asesor jurídico trabaja para la Familia y no para un concreto miembro o sector de la misma, de tal manera que debe conseguir transmitir la idea de que viene para ayudar a resolver problemas futuros, así como también para ayudar a solventar los problemas que pudieran estar larvados y ocultos en el seno de la misma .

Para esta fase no se puede aventurar el tiempo de dedicación, y es probable que se trabaje en la redacción de sucesivos borradores de alguna de las cláusulas “ ad hoc ” que la Familia empresaria desee integrar en su “ Protocolo ” .

Además el equipo asesor ha de contar con verdaderos especialistas en Derecho Mercantil (sobre todo en el área de Sociedades), en Derecho Civil (en el área de Derecho Sucesorio) y en Derecho Tributario (Fiscal), y se requiere, además, acreditar muchos años de experiencia en esos concretos campos del conocimiento para que se pueda desplegar un adecuado y acertado asesoramiento de cada cliente, por lo cual debería quedar automáticamente descartada la participación de determinado personal contratado que solo cuente con una formación paralegal específica en el tipo de “Protocolo estándar” que acostumbra a implantar la empresa asesora que, ni siquiera, se encuentran en posesión de una Licenciatura o, ahora, de un Grado de Derecho, pero que sin duda resultan más “baratos” .

La consecuencia real es que ese “ Protocolo Familiar ” que se prepara en “ la cadena de montaje ” de las empresas asesoras -a las que me refería al inicio de este artículo- no suele haber sido preparado para solucionar los potenciales problemas que subyacen en las relaciones existentes entre los diferentes grupos familiares, porque en su preparación no se ha entrado a analizar cuál es el sentir real de los diferentes miembros (o troncos) de la Familia, ni se ha estudiado con detalle la futura irrupción de las siguientes generaciones de la familia empresaria, ni tampoco se ha explicado, convenientemente, cuáles son los objetivos perseguidos por tal o cual cláusula técnica del Protocolo (como por ejemplo las de arrastre y acompañamiento) al olvidarse que una parte importante de los que suscribirán el documentos son auténticos legos en la materia.

Muchas veces, en tales “ protocolos generalistas ” s e ha pasado por alto la posible solución de graves problemas inter-personales que se encuentran larvados en el seno de la Familia empresaria sobre las que el asesor jurídico ha hecho caso omiso por “ no querer enfangarse ” en su análisis y para los que, desde luego, el “Protocolo” no es una solución sino solo un mero instrumento a emplear en el futuro en una inmediata confrontación que se suscite en el seno de la Familia dentro del ámbito contencioso (judicial o en arbitraje), pasando de esta manera de puntillas sobre los mismos.

La redacción de estos “ protocolos generalistas ” v iene a obviar, en la mayoría de los casos, el planteamiento de otras posibles soluciones como la de la salida del capital de una parte de la Familia que, si se le abonase el precio de mercado de su participación, no pondría mayores objeciones a la misma, o como la preparación de propuestas alternativas o complementarias al “ Protocolo ” –a veces muy imaginativas- que lleven a establecer desde un posible “troceo” del negocio en diferentes áreas que permitan desplegar participaciones diferentes de la Familia, o una desinversión escalonada en el tiempo con un precio de venta variable en función a la marcha del negocio, cuestiones todas ellas que, sin duda, se encaminan a alcanzar una estructura familiar más sólida si cuenta con el unánime respaldo de todos los miembros de la misma y permite relanzar el negocio sin “guerras encubiertas” en su seno.

Por lo tanto, creo firmemente que “ tales protocolos ” están condenados a guardarse en un cajón de tal manera que su posible aplicación futura no llegue nunca a ser invocada o aplicada . No cabe duda que tales documentos no van a llegar a cumplir nunca la función para la que fueron creados.

Y, como humilde observador de esta exitosa práctica empresarial, puedo afirmar que tales empresas asesoras tienen un enfoque principal y abusivamente mercantilista, y que se equivocan al usar a los clientes como a los pañuelos de papel -o “Kleenex” -, es decir, una vez que han hecho un trabajo, se olvidan de ellos para centrar -de nuevo- sus esfuerzos en la consecución de otro nuevo al que “imponer” su modelo de “ Protocolo ” , cuando lo verdaderamente importante es no dejar abandonado al cliente tras la aprobación del documento, toda vez que va a necesitar que el asesor jurídico le acompañe adecuadamente en su implantación y en su más que posible futura modificación o adaptación, porque, en definitiva, no cabe duda que una vez aprobado este documento se ha de ir adaptando a las diferentes fases que en el futuro experimenten las relaciones internas de la Familia y del propio negocio por medio de la preparación y aprobación de anexos complementarios al mismo.

Que cada empresa –e incluyo a las de asesoramiento jurídico- elija qué modelo de Protocolo Familiar desea implantar, que en mi caso tengo muy claro cuál es el correcto.

Fdo. Arturo L. Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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¿En qué período nace la obligación de practicar la retención legal sobre el pago de los dividendos?

Wed, 20 Jul 2016 00:00:00 GMT

Derecho Tributario y Mercantil

Tras haber pasado el período habitual de celebración de las juntas generales ordinarias en la mayor parte de las sociedades mercantiles [1] , en las que se someten a aprobación de los socios o accionistas, no solo las cuentas anuales del último ejercicio cerrado, sino la propuesta de aplicación del resultado, en este artículo vamos a centrarnos en la cuestión –muchas veces ignorada- de en periodo nace la obligación de practicar la retención sobre el pago de dividendos a los mismos a cargo de la propia Sociedad pagadora.

Dicho sea por delante, que el pago de los dividendos a los socios o accionistas no es nada más que una de las posibles formas de retribución que nuestro Derecho Tributario contempla como contraprestación a “la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad” [2] , sin embargo, por tratarse del sistema de retribución habitual del capital cuando una sociedad mercantil viene a presentar y a declarar beneficios después de impuestos en su cuentas anuales, nos vamos a centrar en este tipo de retribución.

Pudiendo ser los socios o accionistas perceptores de los dividendos tanto personas físicas como jurídicas, debemos comprobar cuál es la normativa, en materia de imputación temporal de ingresos y gastos, en el IRPF [3] y en el IS [4] desde el punto de vista subjetivo del que recibe la renta del capital mobiliario. Así, en el art. 14 –letra a)- de la Ley del IRPF se nos dice que “a) Los rendimientos del (…) del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor” , mientras que en su homólogo de la Ley del IS (art. 11.1) se dice, con carácter más general –si cabe-, que “Los ingresos (…) derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.

Por otra parte, en el art. 128 del LIS –titulado “Retenciones e ingresos a cuenta” - no se menciona con carácter específico el pago de dividendos sujetos a retención legal, pero si con carácter específico en el art. 65.1 del Reglamento del Tributo (RIS [5] ) cuando se dispone, primero con carácter general que “(...) las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas (…) o en el de su pago o entrega si es anterior”, y en segundo lugar con carácter especial en el párrafo segundo de este mismo apartado 1 se dice que “En particular (…) los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha”.

Debemos indicar, en este último caso, que esta norma tributaria está estrechamente relacionada con la norma mercantil que se recoge en el art. 276 del TRLSC [6] viene a determinar el "Momento y forma del pago del dividendo" , determinando, literalmente, lo siguiente:

“1. En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la junta general el momento y la forma del pago”.

“2. A falta de determinación sobre esos particulares, el dividendo será pagadero en el domicilio social a partir del día siguiente al del acuerdo”.

Todo lo anterior, nos viene a determinar que el periodo de devengo de la obligación de practicar la retención legal por la sociedad mercantil pagadora de los dividendos -que reparte, paga y atribuye- a sus socios o accionistas viene determinada por la fecha de pago que hubiere sido acordada en el propio acuerdo que aprueba la aplicación del resultado y, en este caso, la distribución del beneficio en forma de dividendo, y que, en el caso de que en el acuerdo social no se hubiere especificado la fecha se deberá entender devengada dicha obligación (así como la del pago) al día siguiente de la fecha de aprobación del propio acuerdo social.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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Si quiere leer el resto de este artículo pulse aquí para enlazar con el Blog de AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES en el que se ha transcrito el artículo completo.

[1] Evidentemente en aquellas que acomodan su ejercicio fiscal al año natural.

[2] Ver artículo 25.1 de la vigente Ley 35/2006, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

[3] Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

[4] Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre).

[5] Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.

[6] Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/ 2010, de 2 de julio.

¡¡Cuidado con el "EXIT" en los grupos de consolidación fiscal!!

Sun, 17 Jul 2016 00:00:00 GMT

Derecho Tributario

En estos días en los que la palabra “ BREXIT ” s e repite un día sí y otro también en todos los medios de comunicación , y la mayor parte de las noticias relacionadas con este tema se nos pretende ilustrar sobre las terribles consecuencias económicas que se pueden derivar para España, para la Unión Europea y, por supuesto, a los ciudadanos del Reino Unido por haber acordado su salida de la Unión Europea en el referéndum celebrado en el pasado mes de junio.

Sin embargo, como acabamos de pasar el período de celebración de las juntas generales ordinarias de la mayor parte de las sociedades mercantiles –aquellas que acomodan su ejercicio fiscal al año natural-, la entidad que tenga la consideración de dominante o de representante del grupo de sociedades que se encuentre adscrito al llamado régimen de consolidación fiscal (previsto en los arts. 55 a 75 de la LIS [1] ) deberá pararse a analizar si todas las que forman parte del mismo cumplen con los requisitos que la Ley del Tributo fija como necesarios .

En este sentido, además de los requisitos de grado de participación que se le imponen a la sociedad dominante , cabe decir que en el apartado 4 del art. 58 de la LIS se viene a determinar que no podrán formar parte de un grupo fiscal aquellas sociedades en las que concurra “ alguna ” de estas circunstancias: “(…) d).- Que al cierre del período impositivo se encuentre en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital , aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio , de acuerdo con sus cuentas anuales, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada ” .

La inobservancia sobrevenida de la indicada circunstancia, entre otras más citadas en dicho artículo (además de las causas previstas en el artículo 73 de la misma Ley) cuyo estudio no abordaremos ahora, vendrá a determinar que la sociedad incumplidora quede, automáticamente, excluida del régimen de consolidación fiscal con las consecuencias económicas que, en algún caso desastrosas, se deriven de tal salida ( “EXIT” ), siendo además, la que (a nuestro entender) mayor casuística genera porque a menudo no se le pone remedio en el momento adecuado, porque suele pasar por completo desapercibida. Por lo tanto vamos a centrar nuestro análisis en aquellas entidades que se encuentran, al cierre del ejercicio, en situación de “desequilibrio patrimonial” .

Ahora bien, para entender lo que el Legislador patrio entiende por “ desequilibrio patrimonial ” debemos acudir, por reenvío, a la norma mercantil recogida en el apartado 1, letra e), del artículo 363 del TRLSC [2] que viene a sancionar con la necesaria disolución ( “ deberá disolverse” ) a aquellas sociedades de capital que, al cierre del ejercicio social, determinen pérdidas que reduzcan su patrimonio neto a una cantidad i nferior a la mitad de su capital social.

Evidentemente, la sociedad afectada podrá adoptar las medidas encaminadas a subsanar dicha situación por medio de la aprobación de los acuerdos sociales de aumento o de reducción del capital social “ en la medida suficiente ” , salvo que fuere obligatorio solicitar la correspondiente declaración de concurso de acreedores .

Igualmente, debemos tener en cuenta que la norma fiscal objeto de análisis deja abierta la puerta a que la sociedad afectada por la situación de “desequilibrio” pueda solventarla o “superarla” dentro de un plazo razonable de tiempo, fijándolo en la fecha de “ c onclusión del ejerci cio en el que se aprueban las cuentas anuales ” .

Es por ello que, dentro del citado plazo de tiempo, se debe planificar qué solución se ha de llevar a cabo para evitar incurrir en ella , teniendo en cuenta que su no “superación” le llevará al “EXIT” de la misma del grupo de consolidación fiscal.

Cuando una sociedad mercantil se encuentra –al cierre de sus cuentas anuales- en situación de “desequilibrio patrimonial” , tal circunstancia puede ser o bien transitoria y, por lo tanto, solucionable, o bien definitiva e irresoluble, de tal manera que le aboque a solicitar su declaración en concurso de acreedores o a que se acuerde su disolución (en los contados casos en los que el valor real de su patrimonio pueda afrontar el pago de los créditos de todos sus acreedores).

Ante de nada debemos analizar qué partidas de deuda tiene reflejadas en su contabilidad la Sociedad “ en desequilibrio ” , porque en los grupos de sociedades suele suceder -con cierta habitualidad- que la sociedad dominante (o “Holding”) haya llevado a cabo operaciones de asistencia financiera a aquellas de sus sociedades participadas que se han encontrado con necesidades de tesorería, por lo cual es normal que en la contabilidad aparezcan consignados pasivos de deudas con socios que figuran documentados como simples préstamos a los que, por tratarse de una operación vinculada, se les debe imputar el devengo de intereses a precios de mercado (medida esta que vendría a agravar la delicada situación patrimonial de la prestataria).

Si la Sociedad dominante se fija como objetivo el restablecimiento de la situación de “ desequilibrio patrimonial ” que padece su participada antes de que finalice el ejercicio fiscal en el que se aprueban las cuentas que reflejan tal desequilibrio, deberá optar por tres posibles soluciones : 1º.- proponer y llevar a cabo una operación de aumento de capital que podría realizarse bien por medio de aportaciones dinerarias o no dinerarias, o también por medio de una compensación de créditos (arts. 299, 300 y 301 del TRLSC); 2º.- llevar a cabo aportaciones de los accionistas y/o socios a la compensación de pérdidas; y 3º.- transformar la operación de préstamo simple en operación de préstamo participativo.

En el caso de escoger la primera solución , nosotros recomendamos siempre aprovechar esta circunstancia sobrevenida para llevar a cabo una operación “acordeón” –prevista en los arts. 343 a 345 del antes citado TRLSC- que permita enlazar de forma consecutiva una operación reducción del capital a cero con una subsiguiente de aumento de capital (por medio de aportaciones dinerarias/no dinerarias o por compensación de créditos), siempre y cuando los accionistas y/o socios partícipes de la participada así lo decidan –téngase en cuenta que los dos últimos métodos de aumentar el capital puede conducir a que no exista derecho de suscripción preferente y, con ello, se produzca una variación importante en el porcentaje de participación en el capital social de cada uno de ellos-.

Para optar por la segunda solución , debemos tener en cuenta que en el PGC [3] existe la cuenta 118 del Grupo 1 que se denomina “ Aportaciones de socios o propietarios” en la cual se debe consignar aquellos “Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. (…) En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas”. Estamos ante un supuesto que no supone un aumento del capital, y aquí el margen de actuación es amplio porque el importe que se contabilice en dicha cuenta puede provenir de otra cuenta del pasivo (un préstamo previo), como de una aportación no dineraria al patrimonio social, como también de una aportación dineraria no constitutiva, en este caso, de aumento de capital.

Si, finalmente, se escoge la tercera solución , la de transformar el préstamo simple en préstamo participativo, cabe decir, antes de nada, que este tipo de préstamo viene regulado –todavía- por lo dispuesto en el art. 20 del R.D. Ley 7/1996, de 7 de junio (parcialmente modificado por las posteriores leyes 10/1996, de 18 de diciembre y 16/2007, de 4 de julio). Este préstamo se caracteriza por habilitar la participación de la entidad prestamista en los beneficios de la sociedad prestataria, además de la posibilidad del cobro de un interés fijo y de establecerse una penalización en los supuestos de amortización anticipada, si bien, en lo que nos interesa es que en el apartado letra d) de este artículo se dispone con carácter general que: “Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil”.

Sea cual sea la opción escogida para subsanar o “superar” la situación de “desequilibrio patrimonial” padecida por la sociedad participada que forma parte del grupo fiscal, debemos recordar que solo tenemos hasta el último día del ejercicio en el que se aprueban sus cuentas para llevar a cabo nuestra opción, y que no podemos olvidar nuestra obligación de documentar la operación escogida y de incluir la correspondiente mención en la memoria de las dos sociedades afectadas porque, sea como fuere, nuestro objetivo final debe ser evitar el “EXIT” del grupo de consolidación fiscal.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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[1] Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

[2] Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

[3] Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.