Creemos conveniente traer a colación, en este Blog, nuestro análisis del contenido de la Consulta Vinculante V0403-26, de 26 de febrero de 2026, dictada por la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo (de la Dirección General de Tributos), y que afecta a la cuestión de si una operación de arrendamiento de un bien inmueble está o no sujeta en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) cuando se produce la circunstancia de que es arrendado por su sociedad propietaria en favor de uno de sus socios (persona física).

 

1. Supuesto planteado en esta consulta vinculante.

En esta consulta tributaria se analiza cuándo la cesión del uso de inmuebles a favor de socios o personas vinculadas puede quedar fuera del ámbito del IVA, por inexistencia de una verdadera actividad económica, pese a haberse articulado a través de sociedades mercantiles formalmente configuradas para el desarrollo de actividades de arrendamiento, cuando la utilización efectiva del activo se produce exclusivamente en favor de socios (personas físicas), sin verdadera participación en el mercado, y para satisfacer necesidades privadas de los propios socios o de personas vinculadas a éstos.

La consulta analiza una estructura formada por:

• Un socio único persona física.

• Dos sociedades patrimoniales (A y B) propietarias de varias viviendas.

• Una tercera sociedad (C) que presta servicios asociados al disfrute de dichas viviendas: limpieza, jardinería, conductor, cambio de sábanas, etc.

Las viviendas son utilizadas exclusivamente por el socio único durante todo el año y los servicios también se prestan exclusivamente para él, y, además, en la consulta planteada por el contribuyente se plantean dos variantes:

1. Que la sociedad C facture esos servicios a las sociedades propietarias de las viviendas.

1. Que la sociedad C ceda a su personal a A y B para que éstas presten conjuntamente arrendamiento y servicios hoteleros al socio único.

 

2. ¿Cuál es el criterio que ha propuesto la Dirección General de Tributos en la resolución de esta Consulta Vinculante?.

La cuestión clave no gira entorno al contrato de arrendamiento entre partes vinculadas, sino a si existe o no una verdadera actividad económica en esta operación vinculada.

Y si bien la Dirección General de Tributos recuerda que las sociedades mercantiles son empresarios a efectos de IVA salvo prueba en contrario, en la contestación a esta consulta insiste en una línea doctrinal que podemos entender ya consolidada, y es que no toda sociedad mercantil es necesariamente empresario o profesional a efectos del IVA.

Para que exista actividad económica a tal efecto debe existir:

• Ordenación de medios materiales y humanos.

• Intervención efectiva en el mercado.

• Prestación de bienes o servicios a terceros en el tráfico económico.

Y, en este punto, debemos recordar que la propia Ley del IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre), en su artículo 5.Uno (letra b) presume que una sociedad mercantil tiene la condición de empresario(a), sin embargo, la Dirección General de Tributos está admitiendo cada vez más supuestos en los que dicha presunción queda destruida cuando acredita:

• Ausencia de clientes;

• Ausencia de ingresos de mercado;

• Disfrute privado del socio;

• E inexistencia de estructura empresarial autónoma.

En este sentido, la Dirección General de Tributos considera que cuando una sociedad se limita a mantener bienes para el disfrute exclusivo de su socio o de su familia y no interviene realmente en el mercado, puede no tener la condición en este caso de empresario a efectos del IVA, y, en este caso, tras analizar los hechos que le han sido planteados (por el contribuyente) en su Consulta, viene a concluir lo siguiente:

• Las sociedades A, B y C no actúan como empresarios o profesionales.

• No existe verdadera participación en el mercado.

• Las operaciones realizadas en favor del socio único no están sujetas a IVA.

• No debe repercutirse IVA.

Y, el mayor perjuicio se le produce a las sociedades que son propietarias de los inmuebles que se entregan al Socio único en arrendamiento, pues tales sociedades tampoco pueden deducir el IVA soportado en la adquisición de tales bienes inmuebles, debiendo incorporar dicho coste como mayor valor de dicho inmovilizado o activo inmobiliario.

Es decir, que el uso de las viviendas por el socio único sería una operación no sujeta al IVA, los servicios prestados en exclusiva al socio único también tendría la misma calificación de operación no sujeta al IVA, las aportaciones del socio para sufragar gastos no constituirían una contraprestación sujeta al IVA, mientras que el IVA soportado por las sociedades tendría la condición de no deducible.

   

3. ¿Cuál es la parte más novedosa e interesante de esta Consulta?.

Consideramos que, en la contestación a esta consulta, la Dirección General de Tributos ha dado un paso más.

¿Qué ocurre si C factura a A y B?. La Dirección General de Tributos entiende que en ese caso sí existe una actividad económica real por parte de la sociedad C, porque deja de prestar servicios exclusivamente al socio y pasa a prestar servicios a otras entidades, y, en consecuencia:

• La sociedad C sí actúa como empresario.

• Debe repercutir IVA sobre dichos servicios.

• Las sociedades A y B no podrán deducírselo porque siguen sin ser empresarios a efectos del impuesto.

Además, la Dirección General de Tributos recuerda la posible aplicación del artículo 79.Cinco LIVA sobre operaciones vinculadas.

 

4. Arrendamiento con servicios hoteleros (conclusión sorprendente).

Habitualmente sabemos que:

• El arrendamiento de vivienda está exento de IVA.

• El hospedaje o alojamiento con servicios hoteleros tributa al 10%.

Sin embargo, la Dirección General de Tributos afirma que en este caso ni siquiera llega a analizarse esa cuestión. ¿Por qué motivo?. Pues porque considera que falta el presupuesto previo de la existencia de empresario o profesional.

Por ello concluye que incluso si se prestasen servicios hoteleros asociados a la vivienda:

• La operación seguiría estando fuera del ámbito del IVA.

• No se trataría de una operación exenta.

• Sería una operación directamente no sujeta.

Y este último matiz técnico (de la Consulta analizada) consideramos que es esencial.

 

5. Encaje de esta consulta dentro de la doctrina previa.

La consulta no supone un cambio de criterio. Más bien consolida una línea doctrinal que la Dirección General de Tributos viene sosteniendo desde hace años, y que, de manera resumida, venimos a desgranar a continuación:

A) Consulta V4891-16:

En esta consulta, se analiza el supuesto de una sociedad que es propietaria de vehículos que son utilizados en exclusiva por el socio y su familia, y la Dirección General de Tributos concluyó en ella que:

• No existe actividad económica.

• No hay intervención en el mercado.

• No existe IVA sobre los importes satisfechos por el socio.

• No existe derecho a deducción.  

 

B) Consulta V0677-17:

En ella se analiza y resuelve sobre un supuesto similar en el que los bienes arrendados están destinados al uso personal de los socios, y la Dirección General de Tributos reiteró que la ausencia de intervención en el mercado excluye la condición de empresario.

 

C) Consulta V2340-18:

En ella se aplica el mismo criterio que en las consultas anteriores. La existencia de una sociedad mercantil no implica automáticamente actividad económica.

D) Consulta V1893-23:

En esta otra consulta, la sociedad propietaria de una finca rústica que es utilizada de manera privada y parcial por un socio, y acuerda resolver que una misma sociedad puede ser empresario a efectos del IVA para una parte de su actividad y no serlo para otra parte de su actividad.

Si bien, respecto del uso privativo de la misma por parte de dicho socio, la conclusión fue idéntica que en la anterior consulta, pues entiende que:

• El disfrute particular del socio no constituye actividad económica.

• La sociedad puede no ser empresario a efectos del IVA.

• Los reembolsos de gastos no son contraprestaciones sujetas.

En este caso, esta coexistencia de actividades podría plantear importantes problemas prácticos en materia de deducción del IVA soportado, de afectación de gastos comunes y de eventual aplicación de las reglas de prorrata.

 

6. Relación con la jurisprudencia del TJUE.

La consulta se apoya expresamente en dos sentencias dictadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE):

• La STJUE, Polysar Investments (C-60/90).

• Y la STJUE, Harnas & Helm (C-80/95).

En ambas sentencias se viene a afirmar que la mera tenencia de activos o participaciones, sin explotación económica efectiva, no constituye actividad económica a efectos del IVA, y, por lo tanto, sobre esa base la Dirección General de Tributos ha venido a construir toda la doctrina relativa a:

• sociedades patrimoniales de disfrute,

• sociedades propietarias de embarcaciones,

• sociedades propietarias de aeronaves,

• sociedades propietarias de vehículos,

• sociedades propietarias de viviendas utilizadas por socios o familiares.

 

7. ¿Cuál es la relevancia jurídica de esta consulta tributaria?.

En todo caso, lo verdaderamente relevante de la respuesta que da la Dirección General de Tributos a esta concreta consulta vinculante es que, con ella, se viene a reafirmar una tendencia cada vez más clara, que no basta con tener una sociedad y depositar en ella determinados activos inmobiliarios (o de otro tipo) que, por el contribuyente, son declarados, a priori, como afectos al desarrollo de una supuesta actividad económica, pues, lo que verdaderamente importa a estos efectos es determinar si dicha sociedad interviene activamente en el mercado desarrollando tal actividad económica, si la misma tiene verdaderos clientes, y, por lo tanto, si existe una explotación económica real.

La mera facturación interna al socio o la mera tenencia patrimonial de un bien inmueble (con el ánimo declarado de afectarlo al desarrollo de una actividad económica de arrendamiento) no son suficientes pruebas de que se pueda presumir la existencia de una verdadera actividad económica de arrendamiento de inmuebles, quedando la misma fuera del ámbito del IVA por inexistencia de actividad económica.

En todo caso, debemos destacar que la Administración Tributaria está adoptando el criterio de que no va a detenerse en el análisis formal de las sociedades interpuestas (aunque formalmente aparezcan configuradas como estructuras empresariales complejas), sino que atenderá al destinatario económico final de toda la estructura en el caso de este tipo de cesión del uso de bienes (en este caso a un socio persona física), pues, en el caso objeto de esta consulta tributaria se planteaba una estructura con varias sociedades (que formaban parte del mismo grupo), con personal contratado, con prestación de determinados servicios auxiliares, y, entre ellos, servicios propios del hospedaje.

Es destacable, también, que en materia de IVA la condición de empresario se analiza individualmente sociedad por sociedad y no para el grupo en su conjunto.

Por lo tanto, en esta consulta viene a poner de manifiesto los riesgos en los que se encuentran aquellas estructuras familiares en las que una sociedad patrimonial posee viviendas, locales industriales y/o comerciales, embarcaciones, aeronaves, vehículos de lujo, etc., que son utilizados exclusivamente por los socios, pues la Administración Tributaria podrá sostener en el IVA:

• La inexistencia de una verdadera actividad económica,

• La imposibilidad de deducir cuotas soportadas por la sociedad propietaria del bien arrendado.

Además, el análisis conjunto de las consultas V4891-16, V0677-17, V2340-18, V1893-23 y V0403-26 permite identificar la consolidación de una auténtica doctrina administrativa sobre las denominadas sociedades de disfrute, que están caracterizadas por la tenencia de activos destinados, directa o indirectamente, al uso particular de los socios.

 

Pero, también, creemos que se podría avecinar un verdadero problema práctico (o de contagio) de esta doctrina administrativa a un ámbito más amplio del Derecho Tributario, pues aunque esta consulta afecta únicamente al ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), este criterio doctrinal podría llegar a proyectarse sobre:

• Impuesto sobre Sociedades (gastos no correlacionados con ingresos).

• Operaciones vinculadas.

• Retribución en especie al socio.

• Conflicto en la aplicación de la norma.

• Artículo 15 LIS (liberalidades).

• Valoración a mercado de operaciones socio-sociedad.

 

8. Nuestra conclusión final.

La Consulta Vinculante V0403-26 constituye una nueva manifestación de una doctrina que entendemos ya consolidada según la cual las sociedades patrimoniales (de disfrute) creadas únicamente para canalizar la cesión del uso privado de bienes por parte de sus socios pueden carecer de la condición de empresario a efectos del IVA.

La novedad más relevante es que extiende expresamente este razonamiento a una estructura más sofisticada compuesta por varias sociedades, una de ellas prestadora de servicios "hoteleros", concluyendo que mientras el destinatario económico real siga siendo exclusivamente el socio único, las operaciones permanecen fuera del ámbito del IVA.  Para ello, entendemos, se requiere que el socio sea el único destinatario real del servicio prestado, que, además, no existan terceros (otros clientes), y no exista actividad de mercado.

Por otra parte, desde una perspectiva de planificación patrimonial y fiscal, esta consulta resulta especialmente importante para estructuras inmobiliarias familiares, sociedades de tenencia de viviendas de uso particular y holdings familiares que utilizan sociedades instrumentales para sufragar gastos de bienes que son destinados al disfrute de los socios.

Y, por otra parte, debemos tener cuidado de que la aplicación práctica de esta doctrina administrativa pueda llegar a afectar, por contagio, a otros tributos.

Además, aunque la consulta no analiza la validez de otras estructuras de arrendamiento intragrupo de inmuebles afectos a actividades económicas, sí evidencia una creciente tendencia de la Administración Tributaria a examinar la realidad económica subyacente a las operaciones vinculadas, por lo que resulta recomendable revisar aquellas estructuras societarias en las que la utilización efectiva de los activos no responda a una verdadera lógica de mercado, lo cual nos debe poner en preaviso para realizar una posible revisión crítica de este otro tipo de operaciones.

Por último, como ya hemos recomendado más de una vez en este Blog, “cuando las barbas de tu vecino veas pelar, pon las tuyas a remojar” (moraleja popular que nos recuerda cómo debemos actuar en estos casos), creemos conveniente comenzar a revisar, con carácter crítico, la situación en la que se encuentren todos aquéllos clientes que pudieran encajar en una situación jurídica similar a la que ha sido objeto de análisis en esta consulta tributaria, actuando en consecuencia, ante la posibilidad razonable de una futura comprobación tributaria que pueda acarrearles el pago de intereses de demora y la imposición de posibles sanciones tributarias.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN LEGAL

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