Análisis de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) dictada en unificación de doctrina el pasado 24 de septiembre de 2024 (Rec.1354/2023)

Cuando planteamos a nuestros clientes la realización de una operación de reestructuración de su Grupo de empresas , muchas veces nuestra principal recomendación se centra en lograr que los inmuebles de mayor valor se trasladen a una posición , dentro de la propia estructura societaria, en la que se encuentren al abrigo del riesgo empresarial que se deriva del normal desarrollo de la(s) misma(s).

En este artículo nos vamos a centrar en el estudio de cómo reubicar aquellos activos inmobiliarios que están integrados dentro del patrimonio de una sociedad mercantil que ha cesado en su actividad o simplemente no la ha desarrollado nunca, y que, por lo tanto, le alcanza la condición de “ entidad patrimonial ” a los efectos establecidos en el artículo 5.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante la citaremos abreviadamente como LIS ) [1] , y ello cuando, a su vez, dicha mercantil estuviera participada mayoritariamente por otra sociedad mercantil que desarrolla actividad económica (a la que denominaremos “sociedad operativa” ), o simplemente dichos activos inmobiliarios no afectos a la actividad se encuentran integrados dentro de una " rama de actividad " o " unidad productiva ".

En consecuencia, nos encontramos ante unos activos inmobiliarios que no se encuentran afectos al desarrollo de ninguna actividad económica, pero que, por motivos justificados, se hace necesario trasladarlos a otra de las sociedades del Grupo de empresas o, incluso, a la Sociedad Matriz o Holding del propio Grupo , bien para afectarlos a una actividad de arrendamiento (normalmente cediendo su uso a otra de las sociedades operativas del Grupo a través un contrato de arrendamiento a título oneroso) o bien, simplemente, para prepararlos como activos a la venta con la finalidad de captar tesorería que pueda ser inyectada en cualquiera de las empresas del Grupo (normalmente a través de la Sociedad Matriz o Holding).

Estos inmuebles están , en todos estos casos, sujetos al riesgo empresarial que a diario está corriendo su propietaria directa o indirecta ( la sociedad operativa ), y, por lo tanto, en aquellos supuestos de ruina económica/quiebra de ésta, los mismos quedarían a merced de sus acreedores, por lo cual es completamente lícita la decisión de llevar a cabo su reubicación, siendo ésta, en nuestra opinión, un motivo económico válido de suficiente entidad para que justifique integrarlos dentro una operación de reestructuración , porque con este tipo de operaciones se busca fortalecer el patrimonio empresarial.

Lo primero que nos debemos plantear es la realización de una operación de escisión total o parcial (que en este segundo caso puede denominarse de " segregación de participación financiera " cuando lo que se escinda sea una participación mayoritaria en otra sociedad mercantil), la cual debemos afectar, necesariamente, al régimen especial de neutralidad fiscal y diferimiento que se establece en el en el Título VII y Capítulo VII del LIS, y ello con la finalidad de recolocar, a coste fiscal cero, la titularidad directa del (de los) inmueble(s) o, en su caso, de los títulos valores que representan la participación mayoritaria en el capital social de la sociedad “ patrimonial ” que tiene la condición de propietaria directa de tales activos inmobiliarios .

Por otra parte, debemos recordar que una operación de escisión (total o parcial) producirá una transmisión “ en bloque ” de un concreto patrimonio empresarial (que puede estar compuesto por un conjunto universal de bienes y derechos) en favor de una o varias sociedades beneficiarias , y que en tal acto transmisivo la sociedad escindida (aquélla cuyo patrimonio se escinde) tiene la condición de empresario o profesional en el momento en el que realiza esta(s) entrega(s) de bienes (y entregas asimiladas) conforme se dispone en el artículo 5, apartado uno, letra b), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( LIVA ), en virtud del cual se reputarán como tales “ b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario ”.

Lo anterior va a determinar que dicha transmisión “ en bloque ” pueda tener, de manera alternativa, los siguientes tratamientos tributarios en la precitada Ley del IVA , según el tipo de bienes y derechos que fueren objeto de tal transmisión, y así:

• Tendría la condición de una operación no sujeta al IVA si estamos ante “ La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios ” conforme se establece en el artículo 7.1 de la Ley de este tributo, y ello siempre que estemos ante la transmisión de una “ rama de actividad ” o " unidad productiva " [2] , que se produce contra la emisión de títulos valores representativos del capital social de la(s) sociedad(es) beneficiaria(s) de la escisión. En esta transmisión " en bloque " se canaliza, también, la transmisión de activos afectos y no afectos a la actividad económica vinculada a dicha rama o unidad, incluidos los inmuebles no afectos de los que antes hablábamos.

• Por el contrario, si nos encontramos ante una transmisión “ en bloque ” de un paquete o grupo de participaciones sociales en el capital “ de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas ” (a través de una operación de “ segregación de participación financiera ” ex artículo 76.2.1º -letra c- del LIS ) entonces si caeremos dentro del ámbito de aplicación del supuesto de sujeción y exención que está recogido en el artículo 20.Uno.18º -letra k- de la LIVA.   

Cabe indicar, además, que, la primera situación de “ no sujeción ” en el IVA , nos traslada, por reenvío normativo previsto en el artículo 4 (apartado “Cuatro”) de la LIVA , al ámbito de aplicación de la modalidad impositiva de las Transmisiones Patrimoniales Onerosas ( TPO ) que está regulada en Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRLITPyAJD ) [3] cuando existan inmuebles en la “ rama de actividad ” o “ unidad productiva ” que es objeto de transmisión, aplicándose lo dispuesto en los artículos 19.2, 21 y  45.I.B) -apartado 10- de dicho Texto Refundido, en los que se dispone, de manera sucesiva, la no sujeción a la modalidad de Operaciones Societarias ( OS )  de las “ operaciones de reestructuración ” (que se definen como “ las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores ” ), y la declaración de exención de tales operaciones en las modalidades impositivas de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ( TPO ) y de Actos Jurídicos Documentados ( AJD ).

Por su parte, la precitada exención en el IVA (aplicable a las transmisiones de títulos valores), tiene como excepción aquellas transmisiones a las que se le aplique la presunción de fraude que se regula en el en el artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores ( TRLMV ) [4]. 

En todo caso, dicha presunción de fraude también resultará aplicable a las transmisiones de inmuebles, realizadas en el seno de una operación de reestructuración de una "rama de actividad" o " unidad productiva" , que hayan sido declaradas no sujetas al IVA y exentas en la precitada modalidad impositiva de TPO cuando se cumplan determinadas circunstancias (que a continuación analizaremos).

Así, podemos comenzar por analizar que, e n el primer párrafo del apartado 2 del citado artículo 314 del TRLMV, se dispone que no se aplicarán las anteriores exenciones de tributación (en el IVA y en el ITPyAJD) cuando concurran estos tres presupuestos (deben concurrir los tres al mismo tiempo):

1. Que se trate de una transmisión de valores realizada en el mercado secundario , lo cual excluye la adquisición de valores de nueva emisión, que se produciría en los mercados primarios. Y, en este sentido, la diferencia principal entre un mercado primario y un mercado secundario es que en los primeros es donde se emiten los títulos valores y en los segundos es donde se negocian e intercambian aquellos otros títulos que ya hubieren sido emitidos previamente.
2. Que los valores transmitidos no estén admitidos a negociación en un mercado secundario oficial , lo cual excluye a las transmisiones de valores admitidos a negociación en dicho mercado.
3. La intención o pretensión de elusión del pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (« animus defraudandi »).

 Y, para ello, se establece de manera complementaria la presunción “ iuris tantum ” (que desplaza la carga de la prueba hacia el propio contribuyente de cada tributo) de que se está actuando con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la implícita transmisión de tales bienes inmuebles en los siguientes supuestos:

• Cuando directa o indirectamente se obtenga el control de una entidad mercantil cuyo activo esté formado en un 50% por bienes inmuebles . Los inmuebles deberán estar radicados en España y no afectos a actividades empresariales o profesionales. 

• La misma interpretación se da en el caso de que el adquirente ya tuviera el control y con la nueva adquisición aumente la cuota de participación en la sociedad mercantil . 

• Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por aportaciones de bienes inmuebles . Y ello tanto en constitución de sociedades como por la ampliación de su capital social. Los inmuebles deberán estar radicados en España y no afectos a actividades empresariales o profesionales. Y entre la fecha de aportación y la de transmisión no deberá haber transcurrido un plazo de tres años.

 Fíjense, por una parte, en el detalle de que tal excepción normativa se ha de aplicar , únicamente, a las transmisiones de títulos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial que se tengan por realizadas en el mercado secundario , es decir, que quedan fuera de su aplicación aquellas transmisiones de valores realizadas en el mercado primario , esto es, que en lo que nos interesa en este estudio, son aquéllas que se generan “ ex novo ” en una operación de constitución o de ampliación del capital de una sociedad mercantil. 

Por otra parte, la aplicación de la indicada presunción de fraude exige que los títulos valores que son objeto de transmisión constituyan participaciones  (mayoritarias o no) en el capital social de entidades cuyo patrimonio esté compuesto, en más del 50%, por bienes inmuebles radicados en España y, además, que los mismos no estén afectos a actividades empresariales o profesionales . Por lo tanto, cuando los inmuebles estén afectos a actividades económicas no será de aplicación la indicada presunción   legal.

Y, claro, tanto en una operación de escisión total o parcial, nos vamos a encontrar con la circunstancia de que la(s) sociedad(es) beneficiarias emitirán acciones/participaciones sociales a favor de los accionistas/socios de la entidad escindida a cambio de la recepción del patrimonio que se escinde . Por lo tanto, a nuestro juicio, en tales circunstancias estaremos ante una transmisión de títulos valores que se debe entender realizada dentro del mercado primario cuando estamos, por ejemplo, ante la transmisión de una “ rama de actividad ” o " unidad productiva ". Pero, sin embargo, no está tan claro que concurra tal circunstancia cuando el patrimonio escindido esté compuesto por títulos valores representativos de una participación mayoritaria en una sociedad mercantil (como sucede en el caso de la “ segregación de participación financiera ”), porque en este caso el objeto que se transmite son títulos valores (y no un conjunto universal de bienes y derechos), y podría entenderse que esta transmisión se produce en el mercado secundario, aún cuando, a cambio de su entrega o transmisión, se reciben "en canje" otros títulos valores emitidos en el mercado primario.

Y, una vez centrado el tiro, debemos poner de manifiesto que nuestra principal duda abarcará a las consecuencias tributarias de la realización de aquéllas transmisiones “ en bloque ” de un paquete o grupo de participaciones sociales en el capital “ de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas ”, denominadas de “ segregación de participación financiera ”, debemos determinar si a este tipo de operación de reestructuración se les aplicará la precitada norma anti-elusión o no (del artículo 314 del TRLMV).

Sea como fuere, y dado que en la mayoría de los casos estamos hablando de transmisiones de inmuebles industriales de gran superficie y valor , que, de quedar gravadas por los elevados tipos de gravamen, o bien el general del IVA (21%). o, en su caso, el correspondiente a la indicada modalidad impositiva de TPO [5] , antes de planificar una operación de este tipo debemos “ tentarnos bien las ropas ” [6] y tener claro si vamos a poder eludir -legalmente- la aplicación de esta compleja norma tributaria anti-fraude , porque nuestro error puede producir para el transmitente (en el IVA ) o para el adquirente (en el TPO ) del (de los) bien(es) inmuebles transmitidos el devengo en el pago de una cuota tributaria de muchos cientos de miles de euros.

Sin embargo, debemos advertir que ninguna de las anteriores declaraciones de exención, ni tampoco la propia afectación de la operación de reestructuración al régimen especial de neutralidad y diferimiento del LIS  no resuelve el problema que nos hemos planteado anteriormente, porque , a nuestro juicio, nos encontramos ante la confrontación de unas normas de aplicación general, con la aplicación de una norma anti-fraude que se aplica como una excepción, precisamente, a dichas normas generales [7] , y, como en el propio artículo 314 del TRLMV tampoco se aclara nada al respecto de las operaciones de reestructuración (para colocarlas como una excepción a la excepción de la aplicación de esta norma), nos asalta la duda por esta pésima regulación del Legislador que sólo arroja interrogantes y malos presagios (pareciendo más bien una trampa para los incautos).

Sorprende, a estas alturas, la poca claridad y profundidad de análisis que se ha llevado a cabo por la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas de la Dirección General de Tributos ( DGT ), en la mayoría de las resoluciones dictadas a las consultas tributarias vinculantes que le han ido planteando los contribuyentes sobre la realización de estas operaciones de reestructuración y la posible aplicación de la norma especial contenida en el artículo 314 del TRLMV a las transmisiones implícitas de activos inmobiliarios llevadas a cabo en su seno, entre las que podemos destacar las siguientes:

 - En la resolución a la Consulta Vinculante V2095-19, de fecha 9 de agosto de 2019, en la que analiza un supuesto de aportaciones no dinerarias y de canje de valores, y que por lo tanto el objeto que se transmite, en primer lugar, son títulos valores, se viene a afirmar lo siguiente:

• “En el supuesto objeto de consulta se plantea una constitución de dos sociedades holding mediante una aportación no dineraria o mediante un canje de valores , por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 de la TRLMV , pues no se produce transmisión de valores en el mercado secundario, sino bien la transmisión de una rama de actividad, bien un canje de valores a cada sociedad de nueva creación, que, en contraprestación, entregará a cada socio respectivo de aquellas una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario , por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314.2 del citado Texto Refundido”.

 - En la resolución a la Consulta Tributaria Vinculante V1888-19, de fecha 18 de Julio de 2019 , en relación con las transmisiones “ en bloque ” producidas en el seno de una operación de fusión por absorción (que tiene consecuencias jurídicas idénticas a las transmisiones producidas en el seno de una operación de escisión), se afirma lo siguiente:

• “En el supuesto objeto de consulta se plantea una operación de fusión por absorción , por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 de la LMV, pues no se produce transmisión de valores, sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a la sociedad absorbente , por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores”.

 - Sin embargo, en la resolución a la Consulta Tributaria Vinculante V0985-21, de fecha 19 de abril de 2021 , en la que, precísamente se habla de una escisión parcial o segregación de participación financiera (de títulos valores que representan una participación mayoritaria en una sociedad mercantil que tiene activos inmobiliarios integrados en su patrimonio) se dispone, además, lo siguiente:

•   “ Se pretende realizar una escisión parcial financiera proporcional de la entidad consultante en la que esta sociedad segregaría una parte de su patrimonio social compuesto por la totalidad de las participaciones que ostenta en la entidad A1 (100%) transmitiéndolas en bloque a una sociedad limitada de nueva creación beneficiaria de esta escisión (en adelante NC). Como consecuencia de esta operación los socios de la entidad consultante recibirían valores representativos del capital de la entidad NC en proporción a sus porcentajes de participación en la sociedad escindida, esto es, 50% cada uno de los dos socios. Es decir, habría una atribución proporcional del capital de la entidad NC entre los socios de la sociedad que se escinde en proporción a sus participaciones en esta última. La operación se pretende acoger al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades". 

• "En cuanto a los motivos económicos para llevar a cabo esta escisión parcial financiera proporcional, son los siguientes : (...).   Separar totalmente la actividad económica de arrendamiento de inmuebles del riesgo directo o indirecto que pueda provenir de las participaciones industriales que actualmente posee la entidad consultante (que son las entidades A2 y A3).  (…)".

• "En el supuesto objeto de consulta se plantea una operación de escisión parcial financiera , por lo que no concurre el primero de los requisitos anteriormente citados para la aplicación del artículo 314 del TRLMV, pues no se produce una transmisión de valores, sino la transmisión de la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a la sociedad absorbente, que, en contraprestación, entregarán a los socios de aquella una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario , por lo que, en tal caso, la referida operación no quedaría sometida al artículo 314 del TRLMV" .

• "Ahora bien, sí podría resultar posible su aplicación en caso de que en el activo de dicho patrimonio se incluyeran valores en los que concurrieran las circunstancias exigidas en el apartado 2 de dicho precepto . Sin embargo, aún en esta segunda alternativa, tratándose de bienes afectos a la actividad empresarial de la entidad de la que se transmitan los valores, no concurrirían los requisitos exigidos en al apartado 2 del artículo 314 del TRLMV para conformar el presupuesto de hecho previsto en ninguno de los tres incisos –a), b) c)– de dicho apartado, por lo que, en principio, no sería de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedaría exenta del IVA o del ITP y AJD, al que está sujeta".

• "Todo ello, sin perjuicio de que mediante la referida transmisión de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los citados impuestos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores , cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, pudiendo ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo”.

A resultas de lo anterior, somos bastante críticos con las respuestas dadas por el citado Centro Directivo a los casos que nos hemos planteado en este artículo , porque, en nuestra opinión :
 

•  Debe fomentar de manera más clara la realización de todas aquellas operaciones de reestructuración que se lleven a cabo por motivos económicos válidos y que, legítimamente, se afecten a la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal y diferimiento que se establece en el en el Título VII y Capítulo VII del LIS , porque la finalidad de este concreto régimen es coadyuvar al mantenimiento del tejido empresarial de nuestro país, evitando que tales operaciones se dejen de realizar como consecuencia del elevado coste fiscal que se podría derivar de las mismas, siendo perfectamente legítimo el preservar del riesgo empresarial a los bienes inmuebles que no están afectos a actividades económicas.

• No aclara, suficientemente, cuando estamos ante una transmisión de valores que se produce dentro del mercado primario o del secundario , dado que entiende que estamos en ese primer supuesto cuando se lleva a cabo una operación de aportación no dineraria o de canje de títulos valores cuando, a cambio, son intercambiados con otros títulos emitidos por una sociedad mercantil (en un proceso de constitución y/o de aumento de su capital social), o en una fusión por absorción (que incluye participaciones mayoritarias en otras sociedades mercantiles con bienes inmuebles en su patrimonio). No se entiende muy bien cómo llega dicha Subdirección General a esta conclusión de que estamos ante una operación que se produce en el mercado primario , pero es evidente, también, que el hecho jurídico que subyace en la transmisión producida en una operación de " aportación no dineraria " o de " canje " de títulos valores es por completo idéntico al que subyace en una escisión parcial o " segregación de participación financiera " , sin embargo esta cuestión está, a nuestro juicio, muy lejos de estar clara (jurídicamente) .

• Las transmisiones  “ en b loque ” de una " rama de actividad " o " unidad productiva " , aún cuando lleve consigo bienes inmuebles no afectos, no pueden caer dentro del ámbito de aplicación del artículo 314 del TRLMV , y ello porque nos encontramos, claramente, ante una transmisión que se produce dentro del mercado primario de títulos valores (porque los títulos que se entregan a los socios de la sociedad escindida provienen de la constitución de una sociedad o de la ampliación de su capital social).

• Además, si estamos ante una transmisión de títulos valores que se entienda producida dentro del mercado primario, y no del secundario, ya no podría quedar nunca sometida a la esfera de aplicación del artículo 314 del TRLMV aunque tal transmisión lleve implícita la transmisión de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas, porque estamos ante la falta de uno de los tres presupuestos que habilitan la aplicación de dicho precepto , por lo cual no se entiende la conclusión final de su comentada Resolución a la Consulta Tributaria Vinculante V0985-21 (antes transcrita “ en extracto ”), porque, a nuestro juicio, faltando dicho presupuesto habilitante para la aplicación de dicha norma (de que la transmisión de títulos se lleve a cabo en el mercado secundario), ya no se puede ni debe entrar a valorar si el inmueble está o no afecto al desarrollo de una actividad económica.

• Y, por último, que si estamos ante una operación de escisión parcial a través de la cual se lleva a cabo una " s egregación de participación financiera " se debe pronunciar de manera más clara sobre su realización cuando los títulos valores que son objeto de transmisión engloben a activos inmobiliarios que no estén afectos a la realización de actividades económicas.

Asimismo, debemos ser muy críticos con la actual redacción del artículo 314 del TRLMV toda vez que en la misma no se establece como excepción a su aplicación a las operaciones de reestructuración que, legítimamente, se afecten al precitado régimen especial del LIS , y, sin duda, constituye un ejemplo, entre muchos otros, de la interesada indefinición que sobrevuela nuestra normativa tributaria con el beneplácito de nuestro mejorable Legislador, lo cual está produciendo efectos devastadores en el empresariado de nuestro país que, en casos idénticos a los analizados en este artículo, no se deciden llevar a cabo este tipo de operaciones que resultan tan necesarias para reordenar su patrimonio empresarial por el riesgo que supone que algún funcionario "iluminado" de la Administración Tributaria decida aplicar la indicada norma anti-fraude a una operación de reestructuración que persigue, con su realización, una finalidad completamente legítima, y, en tal supuesto, sería absurdo que una operación que se afecta válidamente al mencionado régimen especial del LIS pueda, sin embargo, quedar absurdamente gravada por el IVA o por la modalidad de TPO , porque, en nuestra opinión, a las operaciones de reestructuración realizadas por motivos económicos válidos nunca se les debería aplicar la presunción contenida en la indicada norma anti-fraude.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

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Las operaciones de restructuración como una de las soluciones al problema

La infatigable carrera que está llevando a cabo nuestro Gobierno ante la grave crísis sanitaria y económica que está generando la pandemia del COVID-19, nos obliga a mantener nuestra atenta mirada hacia las últimas publicaciones del BOE, lo cual hoy nos lleva a comentar en este artículo  las medidas fiscales  que se integran en el  Real Decreto-ley 15/2020 de 21 de abril de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo , que pasamos ahora a analizar de manera ordenada y desglosada y que entran en vigor mañana, día 23 de abril de 2020 , y que podemos agrupar en los siguientes bloques:

1º.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA).

-  T ipo impositivo aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19: 

• Desde el 23 de abril hasta el hasta el 31 de julio de 2020, se aplicará el tipo del 0 por ciento del IVA a las entregas de bienes, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de material sanitario cuyos destinatarios sean entidades de Derecho Público, clínicas o centros hospitalarios, o entidades privadas de carácter social a que se refiere el apartado tres del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

• Los bienes a los que son de aplicación el tipo 0 de IVA están enumerados en el Anexo del Real Decreto-ley 15/2020 de 21 de abril .

• Las operaciones se documentarán en factura como operaciones exentas .

• Estas operaciones no limitarán el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por el sujeto pasivo que realiza la operación.

-  Aplicación tipo superreducido a libros electrónicos:

Desde el 23 de abril de 2020, se modifica el número 2.º del apartado dos.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, ampliando la aplicación del tipo superreducido de IVA del 4 por 100 a los libros, periódicos y revistas que tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica.

2º.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS).

- Opción extraordinaria por la modalidad de pagos fraccionados prevista en el artículo 40.3 del LIS:

El apartado 3 del artículo 40 LIS contiene un régimen especial para el cálculo de los pagos fraccionados que opera sobre la parte de base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses del año natural.

Cabe decir que esta modalidad es obligatoria para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones haya superado los 6 millones de euros en los 12 meses anteriores a la fecha en la que se inicie el periodo impositivo. En esta modalidad, los pagos fraccionados se realizarán sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural, determinada según las normas previstas en la ley del impuesto.

Aquellos sujetos pasivos no obligados a realizar el cálculo del pago fraccionado mediante este régimen especial, podrán optar por su aplicación mediante la presentación de la correspondiente declaración censal (modelo 036) en los siguientes plazos:

§ Para contribuyentes cuyo periodo impositivo coincida con el año natural : durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos.

§ Para contribuyentes cuyo periodo impositivo no coincida con el año natural:   durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio del período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio del período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado cuando este último plazo fuera inferior a 2 meses.

Pues bien, el Real Decreto-ley 15/2020 ha venido a modificar para determinados contribuyentes, la forma y los plazos para ejercitar la opción de modalidad en los pagos fraccionados siendo estas nuevas condiciones las siguientes:

§ Contribuyentes a los que les es de aplicación la extensión del plazo de presentación de liquidaciones y autoliquidaciones regulado por el Real Decreto-ley 14/2020 (Volumen de operaciones en 2019 no superior a 600.000 euros), con periodo impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2020 .

-Podrán ejercitar la opción hasta el 20 de mayo de 2020 mediante la presentación del primer pago fraccionado correspondiente a dicho período impositivo determinado por aplicación de la modalidad de pago fraccionado regulado en el apartado 3 del artículo 40 LIS.

§ Contribuyentes a los que no les es de aplicación la extensión del plazo de presentación de liquidaciones y autoliquidaciones y su INCN no sea superior a 6.000.000 de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en la que se inició el período impositivo .

-Podrán ejercitar la opción mediante la presentación en plazo, del segundo pago fraccionado que deba efectuarse en los primeros 20 días naturales del mes de octubre de 2020 determinado por aplicación de la modalidad de pago fraccionado regulado en dicho apartado 3 del artículo 40 LIS.

-El primer pago fraccionado efectuado en los 20 días naturales del mes de abril de 2020 será deducible de la cuota del resto de pagos fraccionados que se efectúen a cuenta del mismo período impositivo determinados con arreglo al sistema especial de cálculo.

-Los grupos fiscales que apliquen el régimen especial de consolidación fiscal., no podrán aplicar la opción extraordinaria por la modalidad de pagos fraccionados del apartado 3 del artículo 40 LIS.

El contribuyente que ejercite la opción con arreglo a lo dispuesto en este artículo quedará vinculado a esta modalidad de pago fraccionado, exclusivamente, respecto de los pagos correspondientes al mismo periodo impositivo.

3º.-  MEDIDAS APLICABLES AL RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA (IRPF) Y  AL RÉGIMEN SIPLIFICADO (IVA).

-Renuncia al Régimen de Estimación Objetiva en IRPF:

Se libera a los contribuyentes acogidos al Régimen de Estimación Objetiva del IRPF (módulos) que renuncien a dicho régimen en el plazo para la presentación del pago fraccionado correspondiente al 1 T (plazo ampliado hasta el 20 de mayo) de la exigencia de permanecer excluidos del mismo durante un periodo de tres años. Es decir, podrán volver a aplicar dicho método en el ejercicio 2021, siempre que se cumplan los requisitos para ello y se lleve a cabo la revocación de la renuncia..

A este respecto, cabe recordar que se entiende efectuada la renuncia al método de estimación objetiva si se presenta en plazo, el pago fraccionado del primer trimestre del año natural,mediante el modelo 130, previsto para el método de estimación directa (es lo que denominados renuncia tácita).

Asimismo, la revocación se podrá efectuar durante el mes de diciembre de 2020 (mediante presentación de modelo 036/037) o presentando el modelo 131 ,  de pagos fraccionados correspondiente al 1T para estimación objetiva en abril de 2021. De este modo, con carácter excepcional, la norma está habilitando una forma de “revocación tácita”.

Esta renuncia y revocación al régimen de módulos en el IRPF tendrá los mismos efectos en los Regímenes Especiales del IVA (Régimen Simplificado y Régimen Especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA) o del IGIC.

 - Cálculo de los pagos fraccionados en el método de estimación objetiva del IRPF y de la cuota trimestral del Régimen Simplificado del IVA:

• Contribuyentes incardinados dentro del  Régimen de Estimación Objetiva del IRPF : para el cálculo de los pagos fraccionados de 2020 no se computan como días de ejercicio de actividad los días en los que hubiera estado declarado el estado de alarma en cada trimestre.

• Análoga medida se establece en  el ámbito del IVA para sujetos pasivos acogidos al Régimen Simplificado , debiéndose calcular la cuota trimestral del ingreso a cuenta descontando esos días.

En principio, este prorrateo únicamente afectará a los dos primeros trimestres de 2020, aunque dependerá de las posibles prórrogas del Estado de Alarma.

4º.- MEDIDAS EN MATERIA DE PLAZOS Y PROCEDIMIENTOS.

-E xtensión de plazos de vigencia en materia tributaria:

La disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, regula esta extensión en los siguientes términos:

• Las referencias temporales del art. 33 del Real Decreto-ley 8/2020 a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020: Se entenderán realizadas al 30 de mayo de 2020 .

• Las referencias en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020 a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020: Se entenderá realizadas al 30 de mayo de 2020 .

-No   inicio del periodo ejecutivo para determinadas deudas tributarias:

El artículo 12 y la disposición transitoria primera del Real Decreto-ley 15/2020 regulan la posibilidad de condicionar el pago de las deudas tributarias a la obtención de la financiación regulada por el Real Decreto-Ley 8/2020, del modo siguiente:

• Declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones presentadas a partir del 23 de abril de 2020:  No se iniciará el periodo ejecutivo en las deudas resultantes de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso voluntario concluya entre el 20 de abril y 30 de mayo de 2020, cuando se cumplan una serie de requisitos: a).- que se haya solicitado dentro del periodo voluntario de presentación o anteriormente y para el pago de las deudas tributarias derivadas de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, la financiación a entidades de crédito con aval del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital, regulados en el art. 29 del Real Decreto-ley 8/2020, el menos en el importe de dichas deudas; b).- Que el obligado tributario aporte a la AEAT dentro de los cinco días posteriores al fin del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, certificado expedido por la entidad financiera que acredite la solicitud de dicha financiación y en el que se incluya el importe y las deudas tributarias financiadas;  c).-  Que la solicitud de financiación se conceda como mínimo en el importe de las deudas tributarias;  d).-  Y que las deudas tributarias sean pagadas efectivamente de manera completa e inmediatamente en el momento de la concesión de la financiación, entendiéndose incumplido este requisito si no se produce el ingreso en el plazo de un mes desde la finalización del periodo voluntario de pago de las respectivas declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. Es importante destacar que el incumplimiento de los requisitos anteriores tendrá como consecuencia que no se considerará suspendido el inicio del periodo ejecutivo al finalizar el plazo de presentación y pago voluntario respectivo .

• Declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso voluntario concluya entre el 20 de abril y 30 de mayo de 2020 presentadas antes del 23 de abril de 2020 y cuyo periodo ejecutivo se hubiera iniciado:  Se considerarán en periodo voluntario de ingreso si cumplen una serie de requisitos:  a´).-   Que el obligado tributario aporte a la AEAT en el plazo de cinco días siguientes a contar a partir del 23 de abril de 2020, certificado expedido por la entidad financiera que acredite la solicitud de dicha financiación y en el que se incluya el importe y las deudas tributarias financiadas;  b´).-  Que la solicitud de financiación se conceda como mínimo en el importe de las deudas tributarias;  c).-  Que las deudas tributarias sean pagadas efectivamente de manera completa e inmediatamente en el momento de la concesión de la financiación, entendiéndose incumplido este requisito si no se produce el ingreso en el plazo de un mes desde la finalización del periodo voluntario de pago de las respectivas declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. Igualmente, el incumplimiento de los requisitos anteriores tendrá como consecuencia el inicio o continuación del periodo ejecutivo desde la fecha en que se inició.

La AEAT tendrá acceso telemático a la información y expedientes completos a la solicitudes y concesiones de la financiación regulada en el art. 29 del RDLey 8/2020 para realizar su actividad de comprobación.

-  Aplazamiento de deudas tributarias en el ámbito portuario:

Las Autoridades Portuarias podrán conceder el aplazamiento de deudas tributarias sobre las tasas portuarias devengadas desde el 13 de marzo de 2020 hasta el 30 de junio de 2020 ambos inclusive, previa solicitud de obligado tributario.

üLas condiciones del aplazamiento serán:

·        Plazo máximo de seis meses

·        No se devengarán intereses de demora ni se exigirán garantías

- P rocedimientos de enajenación AEAT:

Se añade por el apartado cinco de la disposición final octava del Real Decreto-ley 15/2020, dos nuevos párrafos al apartado 3 del artículo 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, con la finalidad de adaptar el ejercicio de derechos por licitadores y adjudicatarios de subastas desarrolladas por la AEAT a la ampliación de plazos que afecta a dichos procedimientos.

El licitador podrá solicitar la anulación de sus pujas y la liberación de los depósitos constituidos y, si procediese, el precio del remate ingresado, siempre que, en relación con los adjudicatarios, no se hubiera emitido certificación del acta de adjudicación de los bienes u otorgamiento de escritura pública de venta a fecha de 23 de abril de 2020.

- Aplazamiento de deudas tributarias en el ámbito portuario:

Las Autoridades Portuarias podrán conceder el aplazamiento de deudas tributarias sobre las tasas portuarias devengadas desde el 13 de marzo de 2020 hasta el 30 de junio de 2020 ambos inclusive, previa solicitud de obligado tributario. Y las condiciones del aplazamiento serán:

·        Plazo máximo de seis meses.

·        No se devengarán intereses de demora ni se exigirán garantías.

 -   Procedimientos de enajenación de la Agencia Tributaria (AEAT):

Se añade por el apartado cinco de la disposición final octava del Real Decreto-ley 15/2020, dos nuevos párrafos al apartado 3 del artículo 33 del Real Decreto-Ley 8/2020, con la finalidad de adaptar el ejercicio de derechos por licitadores y adjudicatarios de subastas desarrolladas por la AEAT a la ampliación de plazos que afecta a dichos procedimientos.

El licitador podrá solicitar la anulación de sus pujas y la liberación de los depósitos constituidos y, si procediese, el precio del remate ingresado, siempre que, en relación con los adjudicatarios, no se hubiera emitido certificación del acta de adjudicación de los bienes u otorgamiento de escritura pública de venta a fecha de 23 de abril de 2020.

Eso es todo por el momento, y espero que estos breves apuntes os sirvan de ayuda. Cuidaros mucho y, ya sabéis, #QuedateEnCasa .

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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Finalmente, el Gobierno de España ha dado el brazo a torcer, dado que el clamor entre el gremio de los profesionales del sector del asesoramiento financiero, contable y fiscal era generalizado, el pasado día 14 del presente mes de abril se publicó en el BOE el   Real Decreto-ley 14/2020, por el que se extiende el plazo para la presentación e ingreso de determinadas declaraciones y autoliquidaciones tributarias,  por lo cual habría que traer a colación el dicho popular de que " más vale tarde que nunca ", pero sin duda debemos felicitarnos todos por este cambio de fecha, aunque al paso que vamos puede ser que se quede corta. Pero vayamos, a continuación, a analizar el contenido de este Real Decreto, que tiene su miga.

Se extiende el plazo de presentación e ingreso de determinadas declaraciones y autoliquidaciones en los siguientes términos:

• Se amplía el plazo hasta el 20 de mayo de 2020, para aquellas declaraciones y autoliquidaciones cuyo vencimiento se produzca entre el 15 de abril y el 20 de mayo de 2020 . Se aplica solo a los tributos cuya competencia corresponda a la Administración Tributaria del Estado, quedando excluidos, por tanto, los Tributos Locales, los cedidos a las comunidades autónomas como el ITP o ISD, los autonómicos, así como los de los territorios forales.

• Afecta únicamente a obligados con volumen de operaciones no superior a 600.000 euros en el año 2019 . A estos efectos, el volumen de operaciones será el previsto en el artículo 121 de la Ley del IVA, y en su defecto cuando no exista obligación de presentar declaraciones relativas al IVA (por ejemplo en el caso de operaciones exclusivamente exentas previsto en el tercer párrafo del artículo 71.1 del RIVA o en el caso de régimen especial del recargo de equivalencia), el Importe Neto de la Cifra de Negocios del Impuesto sobre Sociedades o el equivalente en el caso del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas.

• Para autoliquidaciones con domiciliación bancaria, el plazo de presentación se amplía hasta el 15 de mayo de 2020.

Hemos de indicar que esta concreta extensión de plazo no afectará ni a los grupos fiscales que tributen en régimen de consolidación fiscal del IS, ni tampoco a los grupos de entidades que tributen en régimen especial de grupos de entidades del IVA , y ello con independencia del importe neto de la cifra de negocios y del volumen de operaciones en uno y otro caso.

Tampoco afectará a la presentación de las declaraciones aduaneras que están reguladas por el Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se aprueba el código aduanero de la Unión y/o por su normativa de desarrollo .

Además, debemos entender -porque no se precisa en absoluto- que  la extensión del plazo de presentación e ingreso se produce al márgen de la fecha en la que se haya presentado la declaración, es decir, que si determina una " c uota a ingresar " el cargo se realizará necesariamente el 20 de mayo, aún cuando se hubiere presentado antes de la promulgación de este Real Decreto (en aquellos supuestos de que se haya optado por el cargo en cuenta bancaria).

A este respecto, aunque nada se establece expresamente en el Real Decreto-ley publicado hoy, el artículo 5.2 de la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la AEAT, regula el adeudo en cuenta del obligado al pago, estableciendo que el cargo se realizará el día del vencimiento que en cada caso corresponda , por lo que entendemos, que será el 20 de mayo también para las autoliquidaciones que ya se hubieran presentado con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley . Esto mismo se recoge en la pregunta frecuente que se encuentra publicada en la página web de la AEAT, a la que podéis acceder en el siguiente enlace.

A modo de resumen, principalmente las declaraciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación y pago se ha extendido al 20 de mayo (15 de mayo si se domicilia el pago) son las siguientes :

• Retenciones: modelos 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128
• Pagos a cuenta IRPF: modelos 130 y 131
• Gravamen Especial de Premios de Lotería: 136, 230
• Pagos fraccionados IS: modelo 202
• IRNR: modelos 210 y 216
• IVA: modelo 303, 349 y 380
• Primas de seguros: modelo 430
• Impuesto Especial sobre la electricidad: modelo 560
• Declaración informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos: modelo 179.

Esperamos que esta información os pueda resultar de interés, y cuidaros tod@s mucho.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo 

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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No cabe duda de que la sociedad española está viviendo una situación , la producida por la pandemia del virus COVID-19, que es por completo extraordinaria , y el Gobierno de España se ha visto obligado a adoptar una serie de medidas urgentes y excepcionales que afectan, fundamentalmente, al ámbito sanitario, que han obligado a recluir a toda la población en sus domicilios particulares con la finalidad de ralentizar y reducir el número de contagios y, sobre todo, el número de aquellos casos graves que necesitan atención hospitalaria para, en última instancia, evitar que se alcance un número inaceptable de fallecimientos.

Ahora bien, fruto de esta urgencia, se ha generado una inevitable paralización o  ralentización de la actividad de la mayor parte del tejido productivo del país, la cual va en paralelo con la ralentización del funcionamiento de la Administración Pública en general , siendo uno de los casos más evidentes el de aquellas administraciones que no están directamente implicadas con la lucha contra el indicado virus mortal. 

Dos ejemplos de este tipo de Administración Pública cuasi-paralizada lo constituyen nuestras administraciones Tributaria y de Justicia , por lo cual esto viene a determinar que, dentro de las medidas urgentes que ha tenido que promulgar el Gobierno de España, se han tenido que intercalar (de entre las que son propiamente del ámbito sanitario y de la seguridad de las personas) aquellas que afectan a las comparecencias presenciales (de los contribuyentes y de los justiciables, así como de sus representantes), al cómputo de los plazos procesales, a la prescripción de las acciones, al cómputo de los plazos de caducidad de los procedimientos, al aplazamiento de los plazos de pago de las deudas, etc .

Nos vamos  a centrar, en este artículo, en el análisis de las medidas que afectan al ámbito del Derecho tributario y al ámbito del Derecho Mercantil que se contienen en el Real Decreto-ley 7/2020, de 12 de marzo, en el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo y, de manera más reciente, en el Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo , pero no queremos olvidarnos de destacar las importantes medidas que afectan al ámbito laboral (las cuales no van a ser objeto de análisis en este artículo).

Las principales medidas urgentes que han sido adoptadas en los citados ámbitos (tributario y mercantil) son, de manera resumida, las siguientes :

MEDIDAS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

1.   No se suspenden ni se alargan los plazos para presentar declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones tributarias:

En primer lugar, debo destacar que las medidas adoptadas NO resultan de aplicación a la presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias , las cuales se tendrán que presentar en los plazos reglamentarios que corresponda.

Sin embargo, podría entenderse que estamos ante una medida irracional o injusta , porque obligará al gremio de los Asesores Fiscales y contables a tratar de conseguir de sus clientes la información y la documentación necesaria para preparar las correspondientes declaraciones, declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, pero está claro que lo contrario podría determinar una interrupción “en seco” de los ingresos públicos que proceden de los Impuestos, tasas y contribuciones especiales, cuestión esta en la que, por una vez, voy a estar de acuerdo con el Gobierno, porque se debe garantizar el pago de los salarios de los funcionarios públicos y la liquidez del sistema de prestaciones y ayudas públicas (por desempleo, a familias, etc.).

Ahora bien , la contrapartida viene a hacer recaer en los asesores fiscales unas exigencias que pueden llegar a ser imposibles de cumplir en algún supuesto , y como la mayoría de las asesorías fiscales de este país (puede ser que más del 95%) tienen la condición de PYME, imagínense a una que tiene a todos sus trabajadores con baja médica, ¿cómo va a poder cumplir con sus clientes en estas condiciones?.

En nuestra opinión no se ha tenido en cuenta que nos encontramos en circunstancias tan excepcionales que el cumplimiento de los plazos para presentar declaraciones y declaraciones-liquidaciones pueden ser de muy difícil cumplimiento , y ¿qué sucederá con los clientes de una Asesoría que no pueda cumplir con las obligaciones asumidas con sus clientes en tales circunstancias que son, sin duda, excepcionales?.

Cabe decir que todas las asociaciones profesionales como AEDAF (a la que pertenezco como Asociado), y los diferentes Colegios Profesionales, han puesto " el grito en el cielo " con esta medida, por entenderla injusta. Pidiendo que se aplace la presentación de las declaraciones informativas, y de las declaraciones-liquidaciones mensuales y trimestrales al 20 de julio de este año o a otra fecha similar. 

Desde luego claro que es censurable que Gobierno no haya tenido en cuenta estas circunstancias , pero, en contraposición, también debemos tener en cuenta que, en este país, nunca tantos hemos dependido de tan pocos (“funcionarios”) como lo son los médicos y personal sanitario, los cuerpos y fuerzas de la seguridad del Estado, los militares, etc., y, por lo tanto, en nuestra opinión, se ha colocado por encima de todo el objetivo de garantizar que el Estado continúe recaudando para asumir los elevados costes que se van a devengar en los próximos dos meses como consecuencia directa de esta importante crisis sanitaria, pero ¿a qué alto coste se podrá cumplir con esta medida? . 

En este sentido, creemos que una medida correcta -y en esto hemos ido cambiando de opinión a medida que se iba alargando este Estado de Alarma y excepción-  hubiera sido establecer el aplazamiento de la obligación de presentar las declaraciones-liquidaciones pero dejar que, de manera voluntaria, permitir que quién pueda presentarla "en plazo" lo haga, sobre todo en aquéllos supuestos que vengan a determinar una liquidación "a ingresar" en el Erario Publico ahorrándose así el pago de intereses de demora que se le exigirá al que presente la declaración-liquidación tardía, pero aún estamos a tiempo de que el Gobierno cambie de opinión.

2.   Aplazamiento de deudas tributarias:

En el artículo 14 del Real Decreto-ley 7/2020, de 12 de marzo, se viene a establecer una medida con la que se pretende ayudar a los contribuyentes, que se fija en la concesión automática bajo petición de un aplazamiento especial para el pago de deudas tributarias derivadas de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso finalice desde el propio día 12 de marzo y hasta el día 30 de mayo de 2020, ambos inclusive.

Será requisito necesario para la concesión del aplazamiento que el deudor sea persona o entidad con un volumen de operaciones no fuere superior a los 6.010.121,04 euros en el año 2019 , fijándose con ello un límite al número de contribuyentes que puedan ser destinatarios de esta facultad, sin especificar si se trata de personas jurídicas, personas físicas o entes sin personalidad jurídica. En este sentido, llama la atención que en esta premura/urgencia de promulgar esta norma legal se haya empleado un tipo de magnitud (el “volumen de operaciones”) que es propia del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no se haya empleado la magnitud que se emplea habitualmente en el Impuesto sobre Sociedades (la “cifra neta de negocios” es de carácter público al tratarse de un dato que forma parte de la cuentas anuales si el contribuyente es una sociedad mercantil).

En cuanto a las propias condiciones que se fijan para el aplazamiento son, a mi modo de ver, muy estrictas al fijarse que: a) el plazo será de seis meses , y b) no se devengarán intereses de demora durante los primeros tres meses del aplazamiento ; lo cual determinará que a la mayoría de los afectados le será casi imposible abonar la deuda aplazada en tan poco tiempo, máxime si su actividad económica se ha visto ralentizada o paralizada como consecuencia de esta crisis sanitaria y económica tan grave. Es evidente que el Gobierno y la Agencia Tributaria han tenido mucho miedo de otorgar plazos mayores que pudieran afectar a la recaudación tributaria de los próximos meses.

También, debemos indicar, que este aplazamiento será aplicable también a las deudas tributarias a las que hacen referencia las letras b), f) y g) del artículo 65.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , esto es, a las que se derivan de las obligaciones generales de retener, de ingresar a cuenta, de repercutir y de los pagos fraccionados de determinados tributos .

 

3.   Suspensión de los siguientes plazos de pago:

En el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, se establece la ampliación hasta el 30 de abril de 2020 de determinados plazos tributarios que se hubiesen iniciado antes del 18 de marzo de 2020 y aún no hubiesen concluido a fecha de su promulgación, y que son los siguientes:

a.  Plazos de pago de la deuda tributaria previstos en el artículo 62, apartados 2 y 5, de la Ley General Tributaria. Es decir, aquellos pagos derivados de liquidaciones practicadas por la Administración y que se encuentren, tanto en periodo voluntario como ejecutivo -una vez notificada la providencia de apremio-.

b.  Los vencimientos de los plazos y fracciones de los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento concedidos.

c.    Los plazos relacionados con el desarrollo de las subastas y adjudicación de bienes a los que se refieren los artículos 104.2 y 104 bis del Reglamento General de Recaudación; es decir, los plazos relativos a pujas electrónicas y a los relativos a la adjudicación de bienes y lotes por parte de la Mesa, una vez finalizada la fase de presentación de ofertas.

d.  Los plazos para atender los requerimientos, diligencias de embargo y solicitudes de información con trascendencia tributaria, para formular alegaciones ante actos de apertura de dicho trámite o de audiencia, dictados en procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores o de declaración de nulidad, devolución de ingresos indebidos, rectificación de errores materiales y de revocación.

e.  Los plazos para atender los requerimientos y solicitudes de información formulados por la Dirección General del Catastro.

f.    Adicionalmente, en el seno del procedimiento administrativo de apremio, no se procederá a la ejecución de garantías que recaigan sobre bienes inmuebles desde el 18 de marzo de 2020 y hasta el día 30 de abril de 2020.

Igualmente, se establece la ampliación hasta el 20 de mayo de 2020 determinados plazos cuando su otorgamiento se comunique (notifique) a partir del 18 de marzo de 2020 (salvo que el otorgado por la normativa general fuese mayor, en cuyo caso éste último resultará de aplicación) y que se indican a continuación:

a'.  Los plazos previstos en el artículo 62, apartados 2 y 5, de la Ley General Tributaria.

b'.  Los vencimientos de los plazos y fracciones de los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento concedidos.

c'.    Los plazos relacionados con el desarrollo de las subastas y adjudicación de bienes a los que se refieren los artículos 104.2 y 104 bis del Reglamento General de Recaudación.

d'.  Los plazos establecidos para atender los requerimientos, diligencias de embargo, solicitudes de información o actos de apertura de trámite de alegaciones o de audiencia.

e'.  Los actos de apertura de trámite de alegaciones o de audiencia que se comuniquen a partir del 18 de marzo de 2020 por la Dirección General del Catastro.

A pesar de las anteriores ampliaciones de plazos, en caso de que el obligado tributario así lo prefiera, éste podrá atender al requerimiento o solicitud de información con trascendencia tributaria o presentar sus alegaciones, considerándose así evacuado el trámite .

Y, a la vista de lo anterior, se puede comprobar que entre tales plazos (suspendidos) no se encuentra el de presentar declaraciones, declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones (que no se suspenden), por los motivos antes expuestos.

 

4.   Plazos de prescripción y caducidad:

Igualmente, en el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo,  se establece que el período comprendido desde el 18 de marzo de 2020 hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria , si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles.

Asimismo, el referido período no computará a efectos de los plazos de prescripción previstos en el artículo 66 de la Ley General Tributaria , esto es, el plazo de prescripción de cuatro años de los siguientes derechos:

a)  El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b)  El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c)  El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d)  El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

Dicho período tampoco computará a efectos de los plazos de caducidad .

Además, es muy importante destacar que, a los efectos del cómputo de los plazos de prescripción se incluye la prevención de que se entenderán notificadas las resoluciones que les pongan fin se entenderán notificadas cuando se acredite un intento de notificación de las mismas entre el 18 de marzo de 2020 y el 30 de abril de 2020, y pensando por qué motivo se ha incluido esta medida debemos entender que ante la situación de alarma la mayoría de la población está efectivamente localizada en sus domicilios particulares (en su domicilio fiscal), por lo cual le será más fácil a la Administración Tributaria intentar la notificación de cualquier acuerdo, resolución, liquidación, etc., en este período de tiempo, pero creo que no es suficiente motivo para modificar el sistema general de notificaciones que se establece en el artículo 112 de la Ley General Tributaria, porque puede causar indefensión en casos muy concretos pero posibles.

 

5.   Recursos de reposición y procedimientos económico-administrativos:

Asimismo, en elReal Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, se dispone que en el recurso de reposición y en los procedimientos económico-administrativos, se entenderán notificadas las resoluciones que les pongan fin cuando se acredite un intento de notificación de la resolución entre el 18 de marzo de 2020 y el 30 de abril de 2020 (lo mismo hemos de predicar para este sistema de notificación a un solo intento respecto del supuesto mencionado en el apartado anterior).

El plazo para interponer recursos o reclamaciones económico-administrativas frente a actos tributarios, así como para recurrir en vía administrativa las resoluciones dictadas en los procedimientos económico-administrativos, no se iniciará hasta concluido dicho período, o hasta que se haya producido la notificación, si esta última se hubiera producido con posterioridad a aquel momento.

Y, al respecto de estas medidas, nos llama mucho la atención dos concretas cuestiones , por una parte que, en este estado de alarma y emergencia nacional, no se suspendan los plazos para impugnar los actos dictados por la Administración Tributaria , los cuales comienzan a correr si se produce la notificación correspondiente al interesado, lo cual nos parece increíble, al igual que nos parece muy injusto que no se hayan suspendido los procedimientos que ya estuvieren en tramitación, por ejemplo en el trámite de formulación de alegaciones, máxime en aquéllos supuestos en los que se tuviere que producir un desplazamiento del interesado o de su Asesor a la correspondiente delegación del TEAR o TEAC para examinar aquellos expedientes que, todavía, se tramitan en papel y no de manera electrónica . 

Nos imaginamos que los diferentes Tribunales de lo Económico-Administrativo tratarán de cubrir estos vacíos legales gestionando la tramitación de los expedientes sin causar perjuicio a los administrados y generando nuevos trámites de audiencia cuando finalice el estado de alarma, o admitiendo la presentación de escritos de alegaciones que se realicen fuera del plazo procesal.

 

6.   Ámbito aduanero:

Por una parte, en elReal Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, se introdujeron determinadas medidas con el fin de agilizar los trámites aduaneros de importación en el sector industrial, se atribuye al titular del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la competencia para acordar que el despacho aduanero , de forma excepcional por necesidades de servicio derivadas de la actual situación, sea realizado a través de las aplicaciones informáticas existentes para el despacho aduanero sin necesidad de modificación de las mismas por cualquier órgano o funcionario del Área de Aduanas e Impuestos Especiales .

Debe destacarse que, lo dispuesto en el apartado de suspensión de plazos , se entenderá sin perjuicio de las especialidades previstas por la normativa aduanera en materia de plazos para formular alegaciones y atender requerimientos.

Por otra parte, en el reciente Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, se introduce una nueva medida:  se podrá solicitar el aplazamiento de las siguientes deudas por declaraciones aduaneras (las que cumplan estos requisitos): 

- las presentadas desde 31-03-2020, hasta el 30-05-2020. 

- por importe superior a 100 euros. 

- el destinatario de la mercancía importada, debe ser persona física o sociedad, con volumen de operaciones no superiores a 6.010.121,04 euros, en 2019. 

- las condiciones del aplazamiento son: 

• plazo: 6 meses, desde la finalización del período de ingreso ordinario. 
• en los 3 primeros meses, no se devengarán intereses de demora. 
• hay que solicitarlo en declaración aduanera y se notificará su concesión. El aplazamiento no se aplicará, a las cuotas de IVA importación, a incluir en la liquidación, del período en el que se recibe, el documento en el que consta la liquidación practicada por la autoridad aduanera.

 

7.   Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

La Disposición final primera del Real decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, añade un nuevo número 23 al artículo 45.I.B) de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, mediante el cual quedan exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados aquellas escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 8/2020 , ¡menos mal!.

8.  Suspensión de los plazos de los procedimientos sobre tributos cedidos o gestionados por las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales.

Asimismo, en el  Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo y dentro del ámbito de los procedimientos tributarios relativos a tributos cedidos y/o gestionados por las Comunidades Autónomas y los Entes Locales,  se introduce (porque faltaba) una medida relativa la declaración de suspensión de los plazos que no hubieren concluido a la entrada en vigor de este RDL , los cuales se ampliarán de manera automática hasta el 30 de abril de 2020 , y que son los siguientes: 

- Los plazos de pago de deudas tributarias (tanto en período voluntario, como en apremio) resultantes de liquidaciones tributarias practicadas, por las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales. 

- Los vencimientos de los pagos de aplazamientos y fraccionamientos concedidos, por las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales. 

- Los plazos para atender los requerimientos, diligencias de embargo y solicitudes de información, con trascendencia tributaria, de las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales. 

- Los plazos para formular alegaciones, en los procedimientos de aplicación de los tributos, procedimientos sancionadores y de devolución de ingresos indebidos, de las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales. 

- Los plazos de ejecución de garantías sobre bienes inmuebles, en el procedimiento de apremio, de las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales. 

Además, el plazo para interponer Recurso o Reclamación Económica-Administrativa frente a actos tributarios de las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales, no se iniciará, hasta que concluya este período (a partir del 1 de mayo de 2020). 

Por su parte, los plazos anteriormente indicados que se comuniquen (notifiquen), a partir de la entrada en vigor de este RDL, se extienden automáticamente hasta el 20 de mayo de 2020 . 

Se considera atendido el requerimiento, si se contesta, antes del plazo ampliado.

Y, finalmente, el período desde la entrada en vigor de este RDL hasta el 30 de abril de 2020 : 

- no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos tramitados por las Comunidades Autónomas o Haciendas Locales. No obstante, durante este período, éstas, podrán seguir realizando los trámites necesarios. 

- n o computará, a efectos de los plazos de prescripción (derecho Comunidades Autónomas y Haciendas Locales, a determinar deudas tributarias, derecho a exigir pago deudas tributarias, derecho a solicitar y obtener devoluciones y derecho a realizar comprobaciones) ni a efectos de los plazos de caducidad .

MEDIDAS EN EL ÁMBITO MERCANTIL

 

Por su parte, en los artículos 40 a 43 del citado del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, se disponen una serie de medidas extraordinarias se manifiesta aplicables “a las personas jurídicas de Derecho privado” y que son las siguientes:

 

1.   Sesiones/Reuniones de los órganos de gobierno y de administración de las asociaciones, sociedades civiles y mercantiles, consejo rector de cooperativas y patronato de fundaciones:

Las medidas para este tipo de personas afectan a las siguientes cuestiones:

a.   Celebración :

- Podrán celebrarse por videoconferencia que asegure la autenticidad y la conexión bilateral o plurilateral en tiempo real con imagen y sonido de los asistentes en remoto.

-La sesión/reunión se entenderá celebrada en el domicilio de la persona jurídica.

b. Votación :

- Los acuerdos podrán adoptarse mediante votación por escrito y sin sesión, siempre que lo decida el presidente.

- Dichos acuerdos deberán adoptarse de esta manera cuando lo solicite, al menos dos de los miembros del órgano.

- La sesión/reunión se entenderá celebrada en el domicilio social.

En nuestra opinión, no hacía falta que se establecieran estas normas de actuación cuando la mayoría de las personas jurídicas ya las tienen implementadas en sus estatutos sociales o en el normal funcionamiento del Órgano de Gobierno y Administración colegiados .

2. Cuentas anuales de entidades mercantiles:

- Queda suspendido el plazo de TRES MESES a contar desde el cierre del ejercicio social para que el órgano de gobierno o de administración de una persona jurídica formule las cuentas anuales hasta que finalice el estado de alarma, que se reanudará de nuevo por otros tres meses a contar desde dicha fecha de finalización del estado de alarma.

- Se incluyen las cuentas anuales ordinarias o abreviadas, individuales o consolidadas y, si fuera legalmente exigible, el informe de gestión.

- En el caso de que las cuentas anuales ya hubieran sido formuladas a fecha de la declaración del estado de alarma, el plazo de verificación contable de dichas cuentas, si la auditoría fuera obligatoria, se entenderá prorrogado por DOS MESES a contar desde que finalice el estado de alarma.

- La junta general para aprobar las cuentas del ejercicio anterior se reunirá necesariamente dentro de los TRES MESES SIGUIENTES a contar desde que finalice el plazo para formular las cuentas anuales.

- En caso de que exista publicación de la convocatoria de junta general ANTES de la declaración del estado de alarma, pero el día de la celebración fuera posterior a esa declaración:

•  El órgano de administración podrá modificar el lugar y la hora previstos para la celebración de la junta.
•  O, revocar el acuerdo de convocatoria mediante anuncio publicado con una antelación mínima de 48 horas en la página web y, si la sociedad no tuviera, en el BOE.
•  En caso de revocación, el órgano de administración deberá proceder a nueva convocatoria dentro del mes siguiente a la fecha en que hubiera finalizado el estado de alarma.

Hemos de indicar que tales opciones aportan una gran flexibilidad al Órgano de Gobierno de la persona jurídica para actuar conforme estime conveniente en estos supuestos de formulación de las cuentas y de convocatoria de la junta general en la que las mismas serán sometidas a aprobación.

 

3. Asistencia de notario a junta de socios:

El notario que fuera requerido para que asista a una junta general de socios y levante acta de la reunión: podrá utilizar medios de comunicación a distancia en tiempo real que garanticen adecuadamente el cumplimiento de la función real.

Como crítica a esta medida se debe indicar que no se explicita qué sucede cuando no se puedan emplear medios de comunicación a distancia y el Notario se oponga a acudir, “en persona”, a la celebración de la Junta General. El sentido común determina que en estos casos se estará ante una causa de suspensión de la celebración de la propia junta por ausencia del Notario que hubiere sido requerido.

 

4. Derecho de separación de socios de entidades mercantiles:

No se podrá ejercitar el derecho de separación por parte de socios de sociedades de capital, aunque concurra causa legal o estatutaria, hasta que finalice el estado de alarma y las prórrogas del mismo que, en su caso, se acuerden.

 

5. Reintegro de aportaciones de socios de cooperativas

El reintegro de las aportaciones a los socios cooperativos que causen baja durante la vigencia de estado de alarma queda prorrogado hasta que transcurran SEIS MESES , a contar desde que finalice el estado de alarma.

 

6. Disolución de sociedad: se suspenden los plazos

-   Por transcurso del término de duración de la sociedad fijado en los estatutos , aun cuando haya transcurrido el término de duración fijado en los estatutos, no se producirá la disolución de pleno derecho hasta que transcurran DOS MESES a contar desde que finalice el estado de alarma.

-   Por causa legal o estatutaria de disolución : a). antes de la declaración de estado de alarma y durante la vigencia de dicho estado, se suspende el plazo legal para la convocatoria por el órgano de administración de la junta general de socios al objeto de adoptar el acuerdo de disolución de la sociedad, cuando concurra causa legal o estatutaria; y b).- la suspensión de dicho plazo legal se mantiene hasta que finalice el estado de alarma .

 

7. Se recogen también medidas extraordinarias aplicables al funcionamiento de los órganos de gobierno de las Sociedades Anónimas Cotizadas (que no entramos a valorar en este artículo).

 

8. No asunción por parte de los administradores de las deudas sociales contraídas durante el estado de alarma:

Si la causa legal o estatutaria de disolución hubiera acaecido durante la vigencia del estado de alarma.

 

9. Suspensión del deber de solicitar concurso de acreedores:

-   Mientras esté vigente el estado de alarma, el deudor que se encuentre en estado de insolvencia, no tendrá el deber de solicitar la declaración de concurso .

-   Los jueces NO admitirán a trámite las solicitudes de concurso necesario que se hubieran presentado durante el estado de alarma , hasta que transcurran DOS MESES desde la finalización de dicho estado. Se incluyen también las solicitudes presentadas durante esos dos meses.

-   Se admitirán a trámite las solicitudes de concurso voluntario con preferencia, aunque fuera de fecha posterior .

-   No tendrá el deber de solicitar la declaración del concurso, mientras esté vigente el estado de alarma y aunque haya vencido el plazo a que se refiere el art. 5 bis de la Ley Concursal , el deudor que hubiera comunicado al juzgado competente: i. La iniciación de negociación con los acreedores para alcanzar un acuerdo de refinanciación; ii. Un acuerdo extrajudicial de pagos; iii. O para obtener adhesiones a una propuesta anticipada de convenio.

 

10. Suspensión del plazo de caducidad de los asientos del registro durante la vigencia del estado de alarma y, en su caso, las prórrogas del mismo:

Por último, se suspende el plazo de caducidad de los asientos de presentación, de las anotaciones preventivas, de las menciones, de las notas marginales y de cualesquiera otros asientos registrales susceptibles de cancelación por el transcurso del tiempo, y el mismo se reanudará al día siguiente de la finalización del estado de alarma o, en su caso, de su prórroga.

 

Esperamos que este “ resumen ejecutivo ” os pueda ser de utilidad para que conozcáis las medidas urgentes que acaba de adoptar el Gobierno de España como consecuencia de la mencionada crisis sanitaria y económica generada por el virus COVID-19, y, vista las diferentes fechas límite que se han fijado en las normas analizadas es evidente que el Gobierno está calculando que este estado de alarma se va a mantener, como mínimo, hasta el próximo 30 de abril , aun cuando no lo quiera decir abiertamente (probablemente para no generar más alarma entre la población y, sobre todo entre el empresariado), en todo caso, os deseamos mucha suerte a tod@s.

 

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo (AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES)

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Como todos los años, AUREN en coordinación con la Confederación de Empresarios de Pontevedra (CEP) vino a celebrar ayer (14/01/2020) su Jornada de actualización Fiscal, en la cual he podido, una vez más, intervenir como Ponente junto con mi estimado compañero de Madrid, Ignacio Sauca, en la que hemos analizado, fundamentalmente, las cuestiones más sobresalientes sobre el Cierre Fiscal del Ejercicio 2019 en el Impuesto sobre Sociedades, y de modo específico -y en último lugar-, las novedades más recientes en materia de retribución de los administradores. 

Como creemos que puede ser de vuestro interés, compartimos ahora con vosotros el enlace de descarga de las dos presentaciones que utilizamos en esta Jornada, en formato PDF, en las que se analiza la legislación vigente y la última doctrina administrativa y jurisprudencia recaída en estas materias:
Si tenéis alguna duda sobre la tributación en el Impuesto sobre Sociedades, o sobre la retribución de los administradores, estamos a vuestra disposición para asesoraros en estas difíciles y, a veces controvertidas, cuestiones jurídicas.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

Debemos comenzar por indicar que el concepto jurídico de “ establecimiento permanente ” (en adelante y manera abreviada “ EP ”) se ha desarrollado exclusivamente en el ámbito del Derecho Tributario (Fiscal), y más concretamente dentro del marco del Modelo OCDE [1] de Convenio Internacional para evitar la Doble Imposición (en adelante y de manera abreviada “ CDI ”) [2] y tiene su equivalente, en el ámbito del Derecho Mercantil, con el concepto de la “ sucursal ”.

Los CDI son Convenios Internacionales que tienen carácter bilateral dado que se suscriben entre dos países o estados y tienen efectos para sus respectivos ciudadanos (personas físicas) y empresas (personas jurídicas y otro tipo de entes). Por lo tanto, si bien los CDI que figuran suscritos por España con otros países o estados siguen el modelo OCDE, cabe decir cada CDI contiene “ sutiles ” diferencias que pueden establecer tratamientos diferentes para determinar el lugar de tributación de las rentas, los beneficios empresariales, los dividendos obtenidos de filiales radicadas en el otro país o estado, los intereses, los cánones (o “ regalías ”), las ganancias de capital, los servicios personales dependientes e independientes,  las participaciones en Consejos, las rentas y ganancias obtenidas por los artistas y deportistas, así como las rentas obtenidas por los pensionistas, los funcionarios, los profesores y los estudiantes.

Si tratamos de encontrar una definición de EP que sea, a la vez, completa y sencilla de entender para un profano, podríamos decir que es el lugar de los negocios, la base fija o el centro de intereses económicos en España de una persona física o jurídica que tiene la condición de no residente y que, a través del mismo, desarrolla una o varias actividades económicas o lucrativas por las que obtiene ganancias o rentas por las que ha de tributar en nuestro país.

Si acudimos al examen de cualquiera de los CDI que , en los últimos años, ha suscrito España con diferentes países, siguiendo el indicado modelo de la OCDE, podremos encontrar como, en el artículo 5 , cuando cita a los diferentes tipos de EP , se menciona, entre otros, a “ las oficinas ”.

Ahora bien, todo empresario tiene la concepción , “ a priori ”, de que si va a poner en marcha una unidad económica en otro país, que le sirva para iniciar una nueva vía comercial para colocar los productos que fabrica y/o comercializa, o como nuevo punto de venta para el catálogo de servicios que presta, lo más sensato es comenzar por “ abrir una oficina ”, que, sin duda, parece que  es, de inicio, lo menos costoso (la inversión más baja posible), si lo comparamos, por ejemplo, con poner en marcha una fábrica o un taller, o abrir una Nave-Almacén, o, en su caso, adquirir los derechos de explotación de una mina, etc.

Por ello, cuando una persona física o jurídica no residente  (a la que denominaremos en este artículo como " casa-matriz ")  desea “ invertir ” en nuestro país, no suele comenzar por constituir una sociedad mercantil (que haga las veces de “ filial ” de la empresa extranjera inversora), ni siquiera desea saber nada de gastarse el dinero en otorgar una escritura pública para constituir una sucursal (que le otorga acceso a su inscripción en el Registro Mercantil), ni quiere que su “ futura unidad productiva ” pueda tener la condición de un EP en España , máxime porque entonces todos los beneficios y rentas que generen los negocios que desarrolle en nuestro territorio quedarán, automáticamente, gravados por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (en adelante y de manera abreviada “ IRNR ”) y por el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante “ IVA ”), y ello sin contar con el engorro formal que se derivará de tramitar su necesaria alta censal, del obligatorio nombramiento de un representante ante nuestra Hacienda Pública, y de la designación de un domicilio fiscal en nuestro territorio (sin profundizar más en esta cuestión -que tiene, como se diría, “ mucha miga ”-); por lo tanto, la intención de ese " inver sor " extranjero suele ser la de comenzar por la apertura de una simple “ oficina ” en nuestro territorio, por ser la opción que menos coste tiene, y, como se suele decir, esperar a ver qué pasa (si termina por ser beneficiosa para sus intereses económicos).

Lo que sucede es que, en el precitado artículo 5 del modelo de CDI-OCDE, se incluyen una serie de presunciones legales (“ iuris tantum ”), de carácter objetivo, que , salvo prueba en contrario, vienen a determinar cuando una persona (física o jurídica) no residente  (" casa-matriz ") está actuando en nuestro territorio a través de un EP , y, por lo tanto, son estas presunciones en las que se debe tener el cuidado de no caer, so pena que la Administración Tributaria venga a invocar su aplicación con carácter retroactivo dentro del plazo de la prescripción tributaria , con la consecuente “ sangría económica ” para el no residente que tendría que haber declarado las rentas, ganancias, intereses, etc. en España que habría generado el EP, además de haber tenido que “ recaudar ” el IVA que, por la actividad empresarial desplegada en nuestro territorio, se tendría que haber devengado a favor del Erario Público.

Tales presunciones legales vienen , en su mayoría, redactadas en el modelo OCDE en sentido negativo , es decir, que se viene a determinar en ellas lo que no es o viene a ser un EP.

Así, en el apartado 4 del citado artículo 5 del modelo CDI-OCDE se establece, expresamente, que “ la expresión establecimiento permanente no incluye ” :

• a)  La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar , exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

• b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

• c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

• d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa ;

• e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio ;

• f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e) , a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio .

 Si analizamos cada uno de los supuestos de hecho antes citados, podemos sacar las siguientes conclusiones :

-   La tenencia de un simple “ almacén ” no determina, por sí sólo, la consideración de EP como instrumento para el desarrollo de las actividades de almacenamiento, exposición o puesta a disposición de los clientes de los bienes o mercancías vendidos directamente por la casa-matriz a destinatarios radicados en territorio español.

-   El depósito de bienes y mercancías se constituye una variante menor del concepto de “ almacén ” y viene determinado por la existencia de un contrato de depósito concertado por la casa-matriz con un tercero radicado en España que le cede un espacio de almacenaje en su almacén. Lo que determina esta presunción es que si el contrato de depósito solo tiene por finalidad la de almacenar, exponer o poner a disposición tales bienes a su(s) destinatario(s) finales, o bien ser transformados por otra empresa, no tendrá la consideración de EP .

-   La existencia de “ un lugar fijo de negocios ” ( “ place of business ” ), que sin duda puede estar localizado en una simple “ oficina ” en régimen de alquiler, cuando este “ lugar ” se utilice, única y exclusivamente, para:

1. La adquisición de bienes o mercancías.
2. Para recoger información para la casa-matriz.
3. Para el desarrollo de cualquier actividad que tenga el carácter de “ auxiliar ” o “ preparatoria ”.
4. Una combinación de las actividades de “ almacenaje ” y “ depósito ” de bienes y mercancías cuando tengan sólo carácter “ auxiliar ” o “ preparatorio ”.

Llegado a este punto, queremos destacar que el “ lugar fijo de negocios ” no será considerado EP cuando se hubiere creado “ con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa ”. Es decir, que será considerado un EP si se utiliza como instrumento para llevar a cabo por la " casa-matriz "  otro tipo de actividades , como sucedería con la que es literalmente la opuesta a la primera de las indicadas, esto es: la actividad de vender (de entrega) bienes o mercancías . Pero claro, suele suceder que es esta última actividad la que, precisamente, busca desarrollar el no residente en nuestro país, que no es otra que la de potenciar o aumentar en dicho territorio las ventas de los productos que fabrica y/o comercializa. Por lo tanto, es importante llamar la atención sobre este extremo , porque si nuestra Administración Tributaria puede probar que la “ oficina ” ha sido utilizada como plataforma para llevar a cabo ventas (entregas) de bienes y servicios, va a entender que estamos ante un EP en España , y, por lo tanto, le otorgará la condición de un nuevo sujeto pasivo que ha de ser objeto de gravamen en el IRNR y en el IVA, entre otros tributos, aun cuando se trate de una simple “ oficina ” que hubiere sido utilizada también para canalizar la compra de bienes y mercancías, o para recoger información, o para el desarrollo de cualquier otra actividad que se pueda caracterizar como de auxiliar o preparatoria.

Lo anterior, nos plantea una pregunta adicional: ¿ Puede “ la oficina ” abierta en territorio español contratar a trabajadores, por cuenta ajena y con contrato laboral, que vayan a estar adscritos a la(s) actividad(es) que desde la misma se desarrolle(n) ?. ¿ La existencia de estos contratos -que afectos a la legislación laboral- determinará que se le atribuya a “ la oficina ” el carácter de EP en España ?.

En contestación a dicha pregunta, hemos de indicar que el mero hecho de “ afectar ” o “ dar de alta ” a trabajadores por cuenta ajena y con contrato laboral en la futura “oficina ” que la persona no residente desea abrir en nuestro territorio (España) no viene a determinar, por sí mismo, que pase a tener la consideración de EP , y ello mientras la(s) actividad(es) que desarrolle(n) en su seno sea(n) alguna(s) de las anteriormente indicadas para que “ un lugar fijo de negocios ” no sea considerado un EP.

A tal efecto podemos citar el contenido de la Consulta Tributaria Vinculante V1485-09, de fecha 19 de junio de 2009, emanada por la Dirección General de Tributos , en la que se afirma lo siguiente: " En este sentido, la existencia de trabajadores que realizarán las distintas partes de los programas informáticos es un indicio de existencia de organización si bien no es suficiente para otorgar la calificación de establecimiento permanente " .

Sin embargo, hemos de advertir que en el apartado 5 del citado modelo CDI-OCDE se establece, también, la presunción legal de que se considerará que existe un EP en España cuando se intervenga en nuestro territorio a través de una persona “ distinta de un agente independiente ” que actúe por cuenta de la " casa-matriz " con poderes suficientes de representación que le “ faculten para concluir contratos en nombre de la empresa ”. Por lo tanto, si sucediese lo contrario, es decir, que el inversor extranjero intervenga en nuestro territorio a través de un " Agente Independiente ", aún cuando el mismo haya sido facultado para actuar en representación de aquélla para “ concluir contratos ”, entonces, no estaríamos ante un EP.

Parece, pues, que si la " casa-matriz " desea suscribir contratos con los potenciales clientes que pueda captar en territorio español, le bastaría con suscribir un contrato mercantil con un “ Agente Independiente ” al que podría atribuir poderes suficientes para celebrar tales contratos en su nombre para que no nos encontremos ante la existencia de un EP en España .

Podemos citar, al respecto, un extracto de la Sentencia dictada, con fecha 20 de junio de 2016, por la Sección 2ª del Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (en adelante TS ) ,  que tiene el siguiente tenor literal:  "(…) esta excepción viene a aclarar el ámbito del apartado 5, excluyendo al agente independiente que actúa en el ejercicio normal de su actividad ; esto es, estaríamos ante una persona distinta jurídica y económicamente, pero el rasgo diferenciador no estaría en el modo en el que se haya formalizado la relación contractual, sino igualmente en la relación fáctico funcional existente, siendo el rasgo más característico la desvinculación económica y operativa, una real y cierta autonomía , cuya determinación habrá de hacerse atendiendo al conjunto de circunstancias que se dan en el desarrollo de su actividad ”.

En principio la respuesta a este planteamiento ha de ser afirmativa, pero la práctica real convierte en muy difusa la diferencia entre los “ agentes dependientes ” y los “ agentes independientes ”, cayendo los primeros dentro de la órbita de la contratación laboral. En este sentido, podemos recordar aquí las “ reubicaciones contractuales ” y las “ sanciones ” (multas) que la Inspección de Trabajo de la Tesorería General de la Seguridad Social está levantando en relación con la figura del “ falso autónomo ”, en aquéllos supuestos en los que, pese a que la relación contractual de una persona física con la empresa está inicialmente encuadrada bajo un contrato mercantil de servicios profesionales y en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) de la Seguridad Social, pero sin embargo, en el día a día, está ejerciendo como trabajador por cuenta ajena, en términos de total dependencia, ajenidad y retribución con la empresa que le abona los servicios que le presta.

Es por ello que, n uestro TS viene a destacar que la diferenciación existente entre las figuras del “ Agente dependiente ” y la del “ Agente independiente ” ha de estribar, fundamentalmente, en “ la desvinculación económica y operativa ” que tenga el segundo tipo de “ Agente ” frente al primero, de tal manera que exista una “ real y cierta autonomía ”. 

Lo anterior vendría a determinar que, en el supuesto concreto de que la " casa-matriz " desease actuar a través de la figura  del “ Agente autónomo ” no recomendaríamos que éste trabajase “ en exclusiva ” para aquélla o para la “ oficina ” , y que, cuando menos, éste tipo de Agente fuese un profesional que ya estuviese incorporado al mercado empresarial/profesional y, por lo tanto, estuviese en condiciones de acreditar la existencia de una trayectoria definida como “ trabajador autónomo ”, es decir, que pudiere probar que lleva años trabajando “ por cuenta propia ” en el mercado   y que , incluso, tuviese a otros clientes “ en cartera ” a los que ha prestado o continua prestando servicios (por ejemplo en el ámbito comercial). Lo contrario determinaría que pudiese caerse en la sospecha de que se trata de un “ trabajador por cuenta ajena encubierto ” o de un “ falso autónomo ”, y esto último pueda ser objeto de revisión por nuestras autoridades fiscales (AEAT) y administrativas (la Tesorería de la Seguridad Social) [3].

Cuidado entonces, porque, si nos encontramos ante una situación de este tipo, se pueda dar la circunstancia de que una “ oficina ”, que ha contratado inicialmente a un “ Agente Independiente ” que ha captado nuevos clientes y contratos en España para su " casa-matriz ", pase con posterioridad a tener la condición de EP (y además tal carácter se le atribuya con carácter retroactivo en el tiempo por nuestra Administración Tributaria) en el caso de que fuese declarado “ Agente dependiente ”, “ trabajador por cuenta ajena encubierto ” o un “ falso autónomo ”.

Podemos citar, a modo de ejemplo del temor antes expuesto, la contestación dada por la Dirección General de Tributos en la Consulta Tributaria Vinculante V0139-11, de fecha 28 de enero de 2011, en la que, textualmente, se dice lo siguiente: "En consecuencia, la expresión establecimiento permanente designa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa todo o parte de su actividad, citando como ejemplo las <<oficinas>> . Sin embargo, el apartado 4 dispone que dicho concepto no comprende, entre otras, el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la Empresa.  En la medida en que la oficina del consultante se limite en territorio español a la actividad de realizar estudios de mercado, tal como se indica en el escrito de consulta, no tendrá la consideración de establecimiento permanente . Si la actividad desarrollada va más allá de esa función meramente auxiliar que se recoge en ese apartado 4 pasará a tener la consideración de establecimiento permanente a efectos del Convenio . Por otro lado, si de acuerdo con el párrafo 5 del artículo 5 el personal laboral contratado por la consultante está facultado para concluir contratos o bien está autorizado para negociar el contenido de los mismos vinculando con ello a la entidad húngara, aun cuando el contrato no sea firmado en España, la actuación de la oficina española determina la existencia en nuestro país de un establecimiento permanente de la entidad residente en Hungría " .

Cabe indicar, ya finalizando, que en este artículo únicamente nos hemos centrado en el análisis de la “ normativa especial ” que dimana de los Convenios Internacionales para Evitar la Doble Imposición (CDI) que España tiene suscrito con diferentes países o estados terceros, pero, sin embargo, no hemos entrado al análisis de la “ normativa general ” que , en materia de “ establecimiento permanente ”, se contiene tanto en el   Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) ,  como en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en cuyos artículos 4 y 2 (de cada Ley respectivamente) se dispone una “ norma de reenvío y prevalencia ” a lo dispuesto “ en los Tratados y Convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno español ”.  Si tenemos en cuenta solo la normativa general en materia de IRNR e IVA nos encontraríamos con sutiles diferencias a lo planteado en este artículo que, sin duda, bien puede merecer la preparación, en el futuro, de otro complementario a este en el que abordemos su estudio.

Y, por último, solo recordar que el Reino de España, tiene en este momento suscrito determinados convenios internacionales para evitar la doble imposición con los siguientes países y/o estados : EE.UU EE.UU. (Convenio y Protocolo), Méjico, República Dominicana, Montenegro, Cabo Verde, Chipre, Reino Unido (renegociado), Omán, Azerbaiyán, Bélgica (Convenio y Protocolos), Argentina (Convenio y Protocolo), Bahrein, India (Convenio y Protocolo), Uzbekistán, Suiza (Convenio y Protocolos), Kuwait, Catar, Austria (Convenio y Protocolo), Países Bajos, Alemania (Convenio y Protocolo), Armenia, Hong Kong, Singapur, Barbados, Panamá, Bielorrusia, Kazajstán, Georgia, Pakistán, Uruguay, Albania, Costa Rica, Bosnia Herzegovina, Luxemburgo (Convenio y Protocolo), Serbia, Trinidad y Tobago, Nigeria, Francia (Renegociado), El Salvador, Jamaica, Moldavia, Dinamarca (Convenio y Protocolo), Colombia, Arabia Saudi, Siria, Sudáfrica, Malasia, Senegal, Emiratos Árabes Unidos, Nueva Zelanda, Irán, Malta, Egipto, Croacia, Perú, Vietnam, Macedonia, Argelia, Namibia, Estonia, Letonia, Venezuela, Chile, Lituania, Turquía, Brasil, Islandia, Grecia, Eslovenia, Cuba, Israel, Rusia, Indonesia, Timor Oriental (Convenio Indonesia), Bolivia, Tailandia, Portugal (Renegociado), Irlanda, Corea, Filipinas, Ecuador, Australia, Finlandia, China, Bulgaria, Hungría, Túnez, Kirguizistán, Tadzhikistán, Turkmenistán, Ucrania, Marruecos, Polonia, República Checa (Convenio antigua Checoslovaquia), Eslovaquia (Convenio antigua Checoslovaquia), Canadá (Convenio y Protocolo), Italia, Rumanía, Suecia y Japón.

Esperamos que lo indicado en este artículo sea de vuestro interés, y si necesitáis alguna aclaración estamos a vuestra disposición para asesoraros en esta concreta materia.

Fdo.: Arturo Estévez Rodrigo (AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES)

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

Como complemento al último artículo que fue publicado en este Blog , en el que analizábamos los “<< Motivos económicos válidos>> a tener en cuenta en la constitución de una sociedad <<holding>> o <<cabecera>> de un grupo de sociedades ”, queremos abordar ahora la cuestión de cómo podemos constituir una sociedad “ holding ” o “ cabecera ” a través de la realización de una operación de canje y/o de aportación no dineraria de títulos valores aprovechando el régimen de neutralidad y diferimiento fiscal que nos habilita la afectación de cualquiera de ambas operaciones al ” Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea ” que se regula en los artículos 76 a 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).

Pero ¿qué se entiende por operación de canje o de aportación no dineraria de títulos valores? .

Si acudimos a nuestro Derecho Mercantil , nos vamos a encontrar por completo huérfanos de cualquier tipo de definición en el primero de tales supuestos (del " canje de valores "), dado que ni nuestro actual Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (en adelante TRLSC), ni tampoco la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles [1] vienen a plantearnos, ni tan siquiera, qué se entiende por operación de canje de valores.

Menos problema tendremos para encontrar la definición, también en nuestro  Derecho Mercantil , del concepto de " aportación no dineraria ", que se constituye en aquel tipo de aportación al capital social de una sociedad mercantil que no tengan la consideración de aportación dineraria , y cuya regulación específica se desarrolla en los artículos los artículos 58 a 60, 61 a 66, y 73 a 77 del precitado TRLSC. Si lo que se aporta al capital es la titularidad sobre acciones o participaciones sociales en sociedades mercantiles (anónimas y de responsabilidad limitada) nos encontremos ante una aportación no dineraria de títulos valores. Con la aportación al capital se traslada la cualidad de accionista y/o socio partícipe que se deriva de la titularidad de las acciones y/o participaciones sociales que son objeto de transmisión desde el aportante a la sociedad que es receptora de la misma, la cual pasa a tener tal consideración desde el momento en que dicha aportación se protocoliza o integra en la correspondiente escritura pública.

Si entramos en su análisis, debemos comenzar por indicar que toda aportación no dineraria debe   tener un valor económico.

En efecto, el artículo 58 del TRLSC exige que los bienes o derechos patrimoniales aportados sean susceptibles de valoración económica y que, en ningún caso, podrán ser objeto de aportación el trabajo o los servicios, mientras que en el artículo 60 del mismo cuerpo legal (título de la aportación) se dispone lo siguiente: " Toda aportación se entiende realizada a título de propiedad, salvo que expresamente se estipule de otro modo".

Por lo tanto, es evidente que con la propia operación aportación se trasmite la titularidad sobre los títulos valores que fueren objeto de la misma (y habría que precisar que tanto el pleno dominio, como la nuda propiedad o su usufructo).

Si la sociedad mercantil a cuyo capital se realiza la aportación no dineraria tiene el carácter de sociedad anónima se requerirá, además, la existencia de un informe  de valoración que haya sido elaborado por un experto independiente nombrado por el Registro Mercantil (ex artículos 67 y 68 del TRLSC), pero, por el contrario, en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada tal informe no es obligatorio, si bien, conforme al art. 73.1 tanto   los fundadores, como las personas que ostentaran la condición de socio en el momento de acordarse el aumento de capital y quienes adquieran alguna participación desembolsada mediante aportaciones no dinerarias , vendrán a responder de forma solidaria frente a la propia sociedad y sus acreedores de la realidad de dichas aportaciones y del valor que se les haya atribuido en la escritura.

Asimismo, cabe decir que en el artículo 69 del TRLSC se establece un catálogo de supuestos en los que no se requiere el informe elaborado por experto independiente (aún cuando se tratase de una sociedad anónima), destacando entre ellos el caso de que la aportación esté compuesta por títulos (mobiliarios) que coticen en un mercado secundario oficial o mercado regulado de valores.

Por otra parte, en el supuesto de que se aportasen varios bienes , en principio debe haber una valoración y descripción para cada bien , hecho esto que sucederá cuando la constitución de la futura sociedad “ holding ” o “ cabecera ” surja de la aportación de las acciones y/o participaciones sociales de diferentes sociedades mercantiles, ya que, según se dispone el artículo 190.1 del Reglamento del Registro Mercantil (en adelante RRM), será obligatorio incorporar la descripción de cada bien aportado en la escritura, con sus datos registrales si existieran, el título o concepto de la aportación, la valoración en euros que se le atribuya, así como la numeración de las participaciones asignadas en pago. Por lo tanto, la identificación de las aportaciones no dinerarias debe realizarse por cada uno de los bienes aportados y no por el conjunto de ellos, salvo que se trate de bienes de la misma clase o género   que se aporten como un todo formando un grupo o conjunto (y a salvo también la excepción de aportación de empresa o establecimiento mercantil o industrial que es contemplada como una unidad), tal y como se establece en la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado -en adelante DGRN- de fecha 7 de junio de 2016 [2].

La razón es que, siendo la aportación de los bienes individual, individual es también la responsabilidad que se genera respecto de cada uno de ellos en cuanto al título y valoración . Pero siendo la aportación conjunta, conforme al artículo artículo 1.532 del Código Civil, el que aporte alzadamente o en globo la totalidad de ciertos derechos, rentas o productos, cumplirá con responder de la legitimidad del todo en general; pero no estará obligado al saneamiento de cada una de las partes de que se componga, salvo en el caso de evicción del todo o de la mayor parte.

Igualmente hemos de indicar que en la misma escritura de constitución pueden los socios fundadores aceptar la valoración de los bienes no dinerarios, renunciando a cualquier otra revisión de valores . En todo caso, conforme se dispone en el artículo 64 del TRLSC, para el caso de aportación de bienes muebles o inmuebles o derechos asimilados a ellos, el aportante estará obligado a la entrega y saneamiento  de la cosa objeto de la aportación en los términos establecidos por el Código Civil para el contrato de compraventa, y se aplicarán las reglas del Código de Comercio sobre el mismo contrato en materia de transmisión de riesgos.

Debemos tener en cuenta también que, en el caso de que por una persona física o jurídica se aporten varios bienes , deben indicarse las participaciones concretas adjudicadas por cada bien aportado , como viene a disponer la resolución de la DGRN de 21 de junio de 2012  para un caso de aumento de capital, pero que resulta aplicable igualmente a la constitución de una sociedad, y que viene a disponer lo siguiente:   “(…) han de determinarse qué participaciones son las asumidas mediante el desembolso de cada una de esas aportaciones pues tan sólo así podrá identificarse a los sujetos legalmente responsables de la realidad y valor de tal aportación en caso de que se pongan en cuestión . Esta exigencia (reiterada recientemente por la doctrina de este Centro, vide Resoluciones de 15 de febrero y 20 de abril de 2012), impone que la identificación de las participaciones adjudicadas en contraprestación de una aportación no dineraria se lleve a cabo por cada uno de los bienes aportados y no en globo, por el conjunto de ellos (y a salvo la excepción de aportación de empresa o establecimiento mercantil o industrial que es contemplada como una unidad, artículo 66 de la Ley de Sociedades de Capital y artículos 190 y 198.4 del Reglamento del Registro Mercantil). La razón es nuevamente que siendo la aportación de los bienes individual, individual es la responsabilidad que se genera respecto de cada uno de ellos en cuanto al título y valoración”. En el mismo sentido podemos citar  la Resolución de la DGRN de fecha 19 de julio de 2013, en la que se viene a exigir que se identifiquen qué participaciones son las asumidas mediante el desembolso de cada una de las aportaciones no dinerarias que se realicen en la constitución de una sociedad (o en una operación de aumento de capital social) con la finalidad permite identificar en el futuro a uno de los sujetos legalmente responsables de la realidad y valor de tal aportación.

Finalmente, para terminar con este repaso a la normativa mercantil, cabe indicar que la acción de responsabilidad por la indebida valoración (a la baja) de una aportación no dineraria prescribe a los cinco años a contar del momento en que se hubiera realizado la aportación , según se dispone el artículo 75 del TRLSC (prescripción de la acción) que tiene el siguiente tenor: " La responsabilidad frente a la sociedad y frente a los acreedores sociales a que se refiere esta sección prescribirá a los cinco años a contar del momento en que se hubiera realizado la aportación". Para evitar dicha responsabilidad, cabe utilizar el sistema que ya había ha previsto la Ley 3/2009, de 3 de abril, que en su día modificó el artículo 21.5 de la ya extinta Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada [3] , y que recoge ahora el artículo 76 del TRLSC (exclusión del régimen legal de responsabilidad), al disponer lo siguiente: " Los socios cuyas aportaciones no dinerarias sean sometidas a valoración pericial conforme a lo previsto para las sociedades anónimas quedan excluidos de la responsabilidad solidaria a que se refieren los artículos anteriores".

Ahora bien, si comenzamos por el estudio del tratamiento fiscal (en el ámbito tributario) de las operaciones de canje de valores y/o de aportación no dineraria de títulos valores , tendremos que centrarnos en la normativa especial que se contiene en los artículos 76 (definición en su apartado 5), 80 (establecimiento de los requisitos de la operación de canje de valores) y 87 (establecimiento de los requisitos de la operación de aportación no dineraria) de la precitada Ley 27/2014 (LIS) . 

Así, en el apartado 5 del artículo 76 del LIS (definiciones) se contiene la siguiente definición legal: " (…) 5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual u na entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad ".

Pero, una vez visto el anterior preceptos legal (en el que solo se habla de la figura del “ canje de valores ”), se nos plantea la siguiente pregunta: ¿ en qué radica la diferencia entre una figura y la otra ?.

Aunque a través del empleo de cualquiera de las dos figuras legales se conseguiría idéntico resultado (esto es: la transmisión de la titularidad de acciones y/o participaciones sociales de la persona " aportante " al capital social de una sociedad mercantil), l a diferencia esencial entre ambas figuras   estriba, únicamente, en que con ocasión de la operación “ de canje de valores ” , la sociedad objetivo o destino (en este caso la futura sociedad “ holding ” o “ cabecera ”) pasará a ostentar la mayoría de los derechos de voto de/sobre la sociedad cuyas acciones o participaciones sociales se le transmiten a través de este tipo de operación [4] . Pero cuidado, es importante indicar que no se habla de obtener “ la mayoría del capital social ” sino tan sólo “ la mayoría de los derechos de voto ” que no siempre es lo mismo, sobre todo cuando el capital social esté distribuido entre acciones y participaciones con derecho a voto y las privadas de este importante derecho social.

Cabe indicar, también, que para que esta operación " de canje de valores " se pueda beneficiar de la afectación al precitado Régimen Especial (previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre - LIS) se requerirá, además, que “ los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado (…) ”, por lo cual este “ beneficio ” no será aplicable a contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Por otra parte, t ambién se exige que la entidad adquirente tenga la condición de “ residente en territorio español", o en su caso esté comprendida " dentro del ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE ”.

Si es importante indicar que también se integra en este artículo una cláusula “ anti-paraíso fiscal ”, la cual tiene por finalidad impedir que esta operación se pueda afectar al Régimen Especial del LIS si en la misma intervienen sociedades radicadas en territorios calificados de “ paraíso fiscal ” o la operación se ha realizado a través de sociedades radicadas en tales territorios.

Cuando, con motivo de esta operación transmisiva, la futura sociedad “ holding ” o “ cabecera ” no vaya a ostentar la mayoría de los derechos de voto (aún cuando si obtenga una participación significativa de al menos el 5% en su capital social),  entonces, y solo entonces, nos encontraremos ante una operación de " aportación no dineraria ", pero la afectación al citado Régimen Especial dependerá del cumplimiento de los siguientes requisitos : 

• La sociedad que recibe la aportación ha de ser residente en España  o bien ha de realizar actividades en territorio español por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
• Y, además, la sociedad destino o receptora de la aportación debe mantener -a partir de la fecha de realización de esta operación- una participación significativa en el capital social de la(s) nueva(s) sociedad(es) mercantil(es) participada(as) (de al menos el 5%).

De forma complementaria a lo anterior, la persona “ aportante ” tendrá, necesariamente, que cumplir también con los siguientes requisitos [5] :

1. Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos los títulos valores no le sea de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tampoco tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio).
2. Que los títulos valores que sean objeto de aportación representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad a la que estén vinculados.
3. Que dichos títulos valores hayan sido poseídos, de manera ininterrumpida, por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

Ya terminando, cabe destacar que tanto la “ operación de canje ” como la “ operación de aportación no dineraria ” puede(n) ser el vehículo para la transmisión de títulos valores representativos en el capital social de cualquier sociedad mercantil, aun cuando la misma no tenga la condición de residente en España, lo cual busca favorecer la creación de grupos multinacionales de empresas.

Por último, debemos recordar que la aplicación de este Régimen Fiscal Especial determinará que los socios (las personas físicas o jurídicas que llevan a cabo estas operaciones de canje y/o de aportación no dineraria de títulos valores  y que tendrán la condición de contribuyentes por el IRPF, IS ó IRNR) no tendrán que tributar por la ganancia patrimonial (si bien en materia de impuestos indirectos habrá que determinar si la operación transmisiva quedará necesariamente gravada por el IVA -sujeta y no exenta- o no sujeta en este concreto tributo, y, por lo tanto sujeta y exenta a la modalidad de Operaciones Societarias del ITPyAJD, y, por lo tanto, no sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas -baste ver la Consulta Vinculante V3109-14 de la Dirección General de Tributos). Es decir, que con la aplicación de dicho Régimen Especial del LIS se propugna que tales operaciones queden bendecidas por los beneficios de la neutralidad y el diferimiento de las consecuencias tributarias que, de no aplicarse, se derivarían de la transmisión de la titularidad de los títulos valores [6] , lo cual persigue potenciar las operaciones de concentración empresarial que sirvan para propugnar el mantenimiento de nuestro tejido empresarial, que es, precisamente, una de las finalidades que busca alcanzar con la constitución de una sociedad “ holding ” o “ cabecera ”.

No cabe duda, sin embargo, que dicha importante finalidad es, a menudo, olvidada (o no apreciada lo suficiente) por nuestra bienquerida Administración Tributaria, cuyos departamentos de gestión e inspección, allí en donde solo existen legítimas operaciones empresariales, no para(n) de sospechar supuestas situaciones de fraude o de propósito de evasión fiscal, persiguiendo con ello un claro interés recaudatorio que solo se puede tachar de corto-placista, porque, sino fomentamos entre todos el crecimiento empresarial de nuestro país no aumentará la recaudación de aquellos impuestos que buscan gravar la manifestación de riqueza.

En todo caso, y para evitar esto último, nosotros siempre le recomendamos a nuestros clientes que tramiten la correspondiente y legítima consulta tributaria vinculante a nuestra Dirección General de Tributos, aunque al final solo quede relegada esta opción a aquellas situaciones en las que este tipo de operaciones se planifica con antelación y tiempo suficiente.

 

Fdo.: Arturo Estévez Rodrigo (AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES)

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Ante la evidencia del nuevo ciclo de concursos de acreedores que se avecina como consecuencia del elevado endeudamiento en el que han incurridos muchas pequeñas y medianas empresas con motivo del parón económico causado por la pandemia del COVID-19, algunos de los cuales ya están aflorando, aunque con cuentagotas, y ello a pesar de la vigente normativa que ha acorado prorrogar la moratoria concursal hasta el próximo 30 de junio de 2022 (en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 27/2021, de 23 de noviembre), se hace necesario repasar las consecuencias negativas que se pueden derivar para el/los Administrador/es y, en su caso, el/la socio/a único/a de una sociedad unipersonal (anónima o de responsabilidad limitada) cuando no se ha declarado e inscrito la declaración de unipersonalidad (muchas veces sobrevenida) y, también, cuando no se identifican e incluyen los contratos suscritos por éste/a con la sociedad en el llamado “ Libro Registro de Contratos del Socio Único ”.

Para analizar esta cuestión, debemos comenzar por indicar el contenido de lo dispuesto en los artículos 13, 14 y 16 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital , los cuales tienen el siguiente tenor literal:

• Artículo 13. Publicidad de la unipersonalidad.  1. La constitución de una sociedad unipersonal, la declaración de tal situación como consecuencia de haber pasado un único socio a ser propietario de todas las participaciones sociales o de todas las acciones, la pérdida de tal situación o el cambio del socio único como consecuencia de haberse transmitido alguna o todas las participaciones o todas las acciones, se harán constar en escritura pública que se inscribirá en el Registro Mercantil . En la inscripción se expresará necesariamente la identidad del socio único.  2. En tanto subsista la situación de unipersonalidad, la sociedad hará constar expresamente su condición de unipersonal en toda su documentación, correspondencia, notas de pedido y facturas, así como en todos los anuncios que haya de publicar por disposición legal o estatutaria.

• Artículo 14. Efectos de la unipersonalidad sobrevenida.  1. Transcurridos seis meses desde la adquisición por la sociedad del carácter unipersonal sin que esta circunstancia se hubiere inscrito en el Registro Mercantil, el socio único responderá personal, ilimitada y solidariamente de las deudas sociales contraídas durante el período de unipersonalidad.   2. Inscrita la unipersonalidad, el socio único no responderá de las deudas contraídas con posterioridad.

• Artículo 16. Contratación del socio único con la sociedad unipersonal.  1. Los contratos celebrados entre el socio único y la sociedad deberán constar por escrito o en la forma documental que exija la ley de acuerdo con su naturaleza, y se transcribirán a un libro-registro de la sociedad que habrá de ser legalizado conforme a lo dispuesto para los libros de actas de las sociedades . En la memoria anual se hará referencia expresa e individualizada a estos contratos, con indicación de su naturaleza y condiciones.  2. En caso de concurso del socio único o de la sociedad, no serán oponibles a la masa aquellos contratos comprendidos en el apartado anterior que no hayan sido transcritos al libro-registro y no se hallen referenciados en la memoria anual o lo hayan sido en memoria no depositada con arreglo a la ley.   3. Durante el plazo de dos años a contar desde la fecha de celebración de los contratos a que se refiere el apartado primero, el socio único responderá frente a la sociedad de las ventajas que directa o indirectamente haya obtenido en perjuicio de ésta como consecuencia de dichos contratos.  

Así, la primera cuestión importante a tener en cuenta es que existe una obligación legal de hacer constar en escritura pública, tanto la constitución -ex novo- de una sociedad unipersonal, como también aquellas situaciones de unipersonalidad sobrevenida y de cambio de la titularidad del socio único, y esta obligación se extiende , también, a la necesaria inscripción de tales circunstancias en el Registro Mercantil . 

En segundo lugar, la propia situación de unipersonalidad se ha de hacer constar de manera necesaria y expresa en toda la documentación, en la correspondencia, en las notas de pedido y de facturas, y también en todos los anuncios que haya de publicar la sociedad unipersonal , es decir, debe operar en el mercado informando a todo el mundo de su carácter unipersonal. 

En tercer lugar, y esto resulta lo más importante, cuando hayan transcurrido más de seis meses desde la adquisición de la condición de unipersonal sin que dicha circunstancia no se hubiere protocolizado e inscrito en el Registro Mercantil , nacerá la obligación a cargo del socio único de responder de manera personal, ilimitada y solidaria de todas las deudas sociales que se hubieren contraído desde la fecha en la que la sociedad hubiere adquirido la condición de unipersonal, y ello hasta la misma fecha en la que se subsane tal defecto (de inscripción).  

Cabe añadir, además, que la posterior y tardía subsanación de tal defecto solo evitará que el socio único responda (personal, ilimitada y solidariamente) de las deudas contraídas por la sociedad unipersonal con posterioridad a la misma, pero, sin embargo, continuará respondiendo de las generadas con anterioridad y durante el tiempo en el que se produjo y mantuvo tal infracción legal .  

Evidentemente, tal responsabilidad se le podría atribuir, también y por extensión, al (a los) Administrador(es) de la sociedad unipersonal en aquéllos supuestos en que tal cargo no lo desempeñe el propio socio único , el cual podrá solicitar que se le(s) declare responsable del incumplimiento de tales formalismos, máxime si terceros acreedores ya se hubieren dirigido contra aquél en reclamación del pago de las deudas contraídas por dicha sociedad (de las que hubiere sido declarado responsable personal, ilimitada y solidariamente) como consecuencia de incumplimiento de la indicada normativa legal.  

Otra cuestión importante, a tener en cuenta, en caso de concurso de acreedores de una sociedad unipersonal, lo sería el análisis de la validez de los contratos suscritos por el socio único con la sociedad unipersonal , sobre todo de aquéllos de contenido oneroso que hubieren determinado un desplazamiento de una parte del patrimonio de la sociedad en favor del socio único. Estamos hablando, por ejemplo, de contratos de préstamo del socio único a la sociedad unipersonal, o del contrato de retribución del desempeño, por el socio único, de un puesto de alta dirección, o del cargo de Administrador social, o de compraventa de bienes (entre el socio y la sociedad). Y no quiero decir, con ello, que el fondo y la finalidad de tales contratos no estuviere, en su día, justificada, o que no nos encontremos ante contratos lícitos y perfectamente válidos (que no van contra la moral y el orden público), pero que, sin embargo, pueden ser anulados (rescindidos) por la Administración Concursal cuando la sociedad unipersonal fuere declarada en concurso de acreedores, si nos encontramos ante el supuesto de que tales contratos (su identificación y contenido) hayan sido omitidos del necesario “ Libro Registro de Contratos del Socio Único ”.  

La obligación de llevanza del citado Libro Registro (y de su legalización ante el Registro Mercantil) se desprende de lo establecido en el precitado artículo 16 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, y de su tenor literal podemos destacar como se enmarca como una verdadera obligación legal al disponer que “ Los contratos (…) deberán constar por escrito o en la forma documental que exija la ley de acuerdo con su naturaleza, y se transcribirán a un libro-registro de la sociedad que habrá de ser legalizado conforme a lo dispuesto para los libros de actas de las sociedades ”, por lo cual, los contratos suscritos por el socio único con la sociedad unipersonal, no sólo deberá constar por escrito (el propio documento debe existir y debemos estar en condiciones de justificar su existencia), sino que, además, se deberán “transcribir” (se entiende que toda su extensión y tenor literal) al citado Libro Registro, el cual, además, deberá ser legalizado en el Registro Mercantil (al igual que los Libros de Actas).  

Esta obligación legal , de llevanza del citado Libro Registro, se complementa, además, con la obligación de informar sobre la existencia de tales contratos en la propia Memoria de las cuentas anuales de la sociedad unipersonal .  

Por lo tanto, estamos ante una doble obligación legal (de llevanza del Libro y de publicidad formal de los contratos suscritos en la memoria), de tal manera que la infracción de tan solo una de ellas provocará el efecto negativo que se fija por su incumplimiento.  

En consecuencia, el incumplimiento de tales formalidades (hacer constar los contratos con el socio único por escrito y su necesaria transcripción al referido Libro Registro, así como de la publicidad formal en la Memoria de las cuentas anuales) vendrá a determinar que se tenga por no realizado cualquier contrato surgido entre el socio único y la sociedad unipersonal, y, además, que cualquier desplazamiento patrimonial, a título oneroso, que se hubiera producido entre ésta última y el socio único al amparo de un contrato (no transcrito ni publicitado) podrá ser rescindido a instancias de la Administración Concursal , porque, en definitiva, no podrán ser oponibles a la masa aquellos contratos comprendidos en el apartado anterior que no cumplan tales requisitos legales .  

Se hace, pues, evidente que el cumplimiento de los formalismos que hemos analizado en este artículo le evitarán, más de un problema, al socio único y, en su caso, a los administradores de una sociedad unipersonal , porque, en definitiva, como decía CICERON “ para ser libres hay que ser esclavos de la ley ”.

 

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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Las operaciones de restructuración como una de las soluciones al problema

El próximo día 3 de mayo entrará en vigor la reforma legislativa que ha sido introducida por la Ley 5/2021, de 12 de abril, por la que se modifica el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y otras normas financieras, en lo que respecta al fomento de la implicación a largo plazo de los accionistas en las sociedades cotizadas , a través de la cual se ha transpuesto a nuestro ordenamiento jurídico el contenido de la Directiva (UE) 2017/828 del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2017 por la que se modifica la Directiva 2007/36/CE en lo que respecta al fomento de la implicación a largo plazo de los accionistas en las sociedades cotizadas , y cabe decir que esta Ley no sólo se introducen novedades normativas que afectan a los administradores, a las operaciones intragrupo, a las sociedades cotizadas, sino que, también, introduce una importante novedad de la que se beneficarán las sociedades de responsabilidad limitada y el resto de las sociedades anónimas (no cotizadas), si bien echamos en falta alguna cuestión importante como analizaremos a continuación.

Vaya por delante que la declaración del estado de alarma en el mes de marzo del pasado año 2020 nos trajo la novedad -por necesidad- de la celebración de las juntas de socios y sesiones de órganos de administración (incluidas comisiones delegadas) por videoconferencia o conferencia telefónica múltiple en el artículo 40 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo ,  cuya posibilidad de celebración fue posteriormente prorrogada  por el  Real Decreto-ley 21/2020, de 9 de junio, hasta hasta el 31 de diciembre de 2020 , pero lo hizo de manera provisional y sin modificar la regulación que al respecto existía en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

Así, con esta nueva Ley 5/2021,  se modifica levemente la redacción actual del artículo 182 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante TRLSC) para permitir a los socios de las sociedades de responsabilidad limitadala posibilidad de que " asistan de manera telemática " a la celebración de las Juntas Generales  -toda vez que antes era una posibilidad solo reservada para los accionistas de las sociedades anónimas-, siempre y cuando se cumplan determinados requisitos : a).- Que se garantice la identificación del asistente; b).-  Que en la convocatoria se describan los plazos, formas y modos del ejercicio de los derechos por los socios para el adecuado desarrollo de la Junta; c).- Que, a propuesta de los administradores, tanto las intervenciones, como las propuestas que vayan a dirigir los asistentes telemáticos se remitan a la Sociedad con anterioridad a la constitución de la propia Junta; d).- Y que, las respuestas a los socios o a sus representantes que ejerciten su derecho de información durante la Junta se podrán realizar durante la celebración de la misma o por escritura -durante los sietes días siguientes a la fecha de finalización de la Junta-.

Asimismo, se ha introducido un nuevo artículo 182 bis del TRLSC en el que se regula la llamada " Junta exclusivamente telemática " que será aquélla en la que los administradores decidan en la propia convocatoria que se celebrará sin asistencia física de los socios o de sus representantes , y para ello será necesario que el acuerdo de modificación de los estatutos sociales que introduzca esta opción de celebración de Junta resulte aprobado por una mayoría de socios que representen, al menos, dos tercios del capital presente o representado en la reunión . 

Además, la  " Junta exclusivamente telemática " deberá cumplir con determinados requisitos tanto en el anuncio de la convocatoria, como a la garantía de identificación/legitimación de los socios, de sus representantes y demás asistentes, y que puedan participar de manera efectiva en la reunión.

De esta manera, los administradores deberán garantizar la identificación y legitimación de los asistentes a la misma, a través de los medios de comunicación (con audio y video) que resulten apropiados, y que permitan ser complementados con mensajes escritos que se envien durante el desarrollo de la misma, de tal manera que se permita el ejercicio -en tiempo real- del los derechos de palabra, información, propueta y voto, así como seguir las intervenciones de los demás asistentes . 

Por su parte, en el anuncio de la convocatoria se informará, necesariamente, de los trámites y procedimientos que se deberán seguir para llevar a cabo el registro y formación de la lista de asistentes en el proceso de constitución de la Junta, así como también el ejercicio de los derechos de los socios/representantes y su reflejo en el Acta de la Junta. A tal efecto se fija un límite máximo de una hora para exigir el registro previo al inicio de la Junta.

La " Junta telemática " se entenderá celebrada en el domicilio social , y ello con independencia del lugar efectivo en el que se encuentre la persona que actúe como Presidente de la misma.

Ahora bien, echamos de menos que en esta reforma legislativa se haya dejado por completo de lado la posibilidad que ha venido a regular para este año 2021 , y de manera provisional -con ocasión de la pandemia del COVID-19-,  el Real Decreto-ley 2/2021, de 26 de enero, de refuerzo y consolidación de medidas sociales en defensa del empleo (que entronca también con el Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria),  que ha permitido extender a los órganos de administración de las asociaciones, sociedades civiles y mercantiles (colectivas, comanditarias, anónimas y de responsabilidad limitada) la previsión de que sus reuniones (incluidas las comisiones ejecutivas o delegadas), así como los consejos rectores de sociedades cooperativas, se podrán llevar a cabo por videoconferencia o conferencia telefónica múltiple, previendo , igualmente, que los acuerdos podrán adoptarse por escrito y sin sesión (en este caso, también aplicable a los patronatos de las fundaciones), y todo ello aunque no exista previsión estatutaria.

No se entiende, por lo tanto, que el Legislador haya habilitado la celebración de Juntas Generales telemáticas, o la asistencia telemática de alguno de los asistentes, y que, sin embargo, no lo permita todavía (a salvo de la limitada vigencia de la indicada normativa provisional por COVID-19) para la celebración de las reuniones de los administradores, y, en concreto, de los consejos de administración de las sociedades mercantiles , pero no sé de qué nos debemos sorprender, acostumbrados como estamos en este país a que en los últimos veinte años se haya estado llevando a cabo una acción legislativa poco meditada y de continuo " parcheo " en todos los ámbitos del Derecho, por lo que, a nuestro juicio,  es evidente que se trata de un olvido y, desde luego, no creemos que se trate de una decisión consciente de nuestro legislador , por lo que habría que traer aquí a colación, una vez más, la cita del jurista y filósofo  Hans Kelsen de que " El derecho es una ordenación normativa del comportamiento humano, lo que significa: un sistema de normas que regulan el comportamiento humano ", y, a tal efecto, creemos que,  superados ampliamente los retos tecnológicos que limitaban la conexión telemática y en tiempo real de la reuniones entre diferentes individuos ubicados en diferentes lugares , no tiene sentido alguno que se habilite la celebración telemática de las Juntas y no se prevea este tipo de celebración "virtual" para las reuniones de los Órganos de Administración .

Fdo. Arturo L. Estévez Rodrigo

Socio de AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES y de AUREN CONCURSAL

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En nuestra opinión la moratoria concursal no puede evitar, por si misma, la responsabilida de los administradores de aquéllas empresas que se encuentren en situación de insolvencia y disolución (por desequilibrio patrimonial).

Por su importancia y calado para la propia práctica del Derecho Concursal, y ante la posibilidad evidente de que esta extraña situación que estamos viviendo pueda terminar provocando un importante Tsunami de procedimientos concursales , estimamos necesario analizar en este artículo las importantes medidas legales que se han adoptado en esta materia en el pasado Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia , que han entrado en vigor el pasado día 29 de abril de 2020.

Cabe comenzar por señalar que el principal objetivo que ha tenido el Gobierno de España es evitar que los futuros concursos de acreedores acaben todos con el cierre y  liquidación de la empresa , por lo cual se ha puesto el énfasis en tres aspectos que la práctica concursal ha venido perfilando a lo largo de los durísimos años de la anterior crisis económica : en primero lugar , en tratar de retrasar la obligación de solicitud de concurso de acreedores , toda vez que una sociedad que se ve abocada a solicitar el concurso voluntario de acreedores queda, sin duda, tocada y señalada en el ámbito financiero y comercial, lo cual constituye una traba que resulta muchas veces insuperable; en segundo lugar , en facilitar los acuerdos refinanciación, los acuerdos extrajudiciales de pagos o las propuestas anticipadas de convenio de acreedores, y lo que es más importante, facilitar su posible modificación posterior ; y, en tercer lugar , en  tratar de facilitar la venta de las unidades productivas que, por sí mismas, puedan seguir funcionado y generando beneficios a su propietario y, sobre todo, ayuden a mantener el tejido empresarial y los contratos laborales.

Si entramos en el estudio de la propia Exposición de Motivos de este Real Decreto-Ley, nos encontramos ya con una plena declaración de principios al reconocerse con carácter palmario que la “ crisis sanitaria del COVID-19 ” va a constituir un “ obstáculo adicional a la viabilidad de las empresas concursadas ”, más bien habría que decir que parece que va a ser un “ obstáculo insalvable ” para una gran cantidad de empresas y empresarios de aquellos sectores que van a resultar, sin duda, más afectados por la situación actual de reclusión en los domicilios particulares y por las famosas fases de desescalada y, sobre todo, por la gran desconfianza que se generará para el consumo de determinados bienes y servicios . Y ello sin tener en cuenta el “efecto boomerang” que tendrá en otros sectores que, sobre el papel, no parecerán tan afectados como el conjunto del sector servicios, del retail, etc.

Así, se dedica la totalidad del CAPITULO II a establecer las diferentes “ Medidas concursales y societarias ” que vamos a ir analizando una por una a continuación:

A).-      Modificación del convenio concursal :

En el artículo 8 se introduce una posibilidad de modificar el convenio concursal ante la situación anormal y de urgencia económica que generará la crisis del COVID-19 matizando la posibilidad que vino a introducir en nuestro Derecho la Ley 9/2015 de 25 de mayo de medidas urgentes en materia concursal, procedente del Real Decreto-Ley 11/2014 de 5 de Septiembre [1] , que ya llegó muy tarde para la mayoría de concursos de acreedores en los que la empresa deudora se marchó a liquidación definitiva tras no poder cumplir un convenio que, en muchos casos, era muy difícil de cumplir en condiciones normales y que era de imposible cumplimiento en la grave situación económica en la que estaba nuestro país en los años 2011-2014.

La idea, ahora, es que, durante el plazo de UN AÑO, a contar desde la fecha de declaración del Estado de Alarma Sanitaria (el 13/03/2020), se le brindará al concursado la posibilidad de presentar una propuesta de modificación de aquél convenio que se encuentre en fase de cumplimiento .

Con esta solicitud se deberá presentar , como es lógico, un nuevo plan de viabilidad y un nuevo plan de pagos , y además, habrá de acreditar la relación de los créditos concursales que estuvieran pendientes de pago y también de aquellos otros que se hubieran generado durante la propia fase de convenio y estuvieran pendientes de pago, porque la situación en cuanto a la lista de acreedores no puede ser la misma que existía cuando el convenio se aprobó.

La propuesta de modificación se tramitará siguiéndose los mismos trámites que se establecen en los artículos 111 a 132 de la Ley Concursal , pero, sin embargo, para agilizar su tramitación y, sobre todo, evitarle carga al propio Juzgado Mercantil, ésta será por escrito (“ cualquiera que sea el número de acreedores ”), y para su aprobación se exigirán las mismas mayorías del pasivo que resultaron exigidas para la aceptación de la propuesta del convenio originario.

Se fija como límite que la modificación no afectará a los créditos devengados o contraídos durante el periodo de cumplimiento del convenio originario ni a los acreedores privilegiados a los que se hubiera extendido la eficacia del convenio o se hubieran adherido a él una vez aprobado , a menos que voten a favor o se adhieran expresamente a la propuesta de modificación.

Como “ contra-medida ” se establece que no se admitirán a trámite las declaraciones de incumplimiento del convenio que se presenten durante los seis primeros meses a contar desde la declaración del Estado de Alarma, pero se dará traslado de las mismas al concursado, y las admitirá a trámite hasta que transcurran tres meses a contar desde que finalice dicho plazo (de seis meses). Durante esos tres meses el concursado podrá presentar propuesta de modificación del convenio, que tendrá prioridad de tramitación frente a las solicitudes de declaración de incumplimiento.

Por último, cabe indicar que estas mismas reglas se aplicarán a los acuerdos extrajudiciales de pago .

B).-  Aplazamiento del deber de solicitar la apertura de la fase de liquidación:

Otra de las medidas importantes (estrechamente vinculada a la anteriormente comentada) está centrada en el necesario aplazamiento del deber de solicitar la apertura de la fase de liquidación que le corresponde a aquél deudor que conoce ya su situación de incumplimiento del convenio de acreedores , la cual se debe realizar con anterioridad a la fecha en la que, cualquier acreedor, se solicite la declaración de incumplimiento del mismo.

De esta manera, se fija un plazo de UN AÑO a contar desde la fecha declaración del estado de alarma, en el que el deudor se le permitirá cumplir con los pagos comprometidos o las obligaciones contraídas con posterioridad a la aprobación del convenio concursal, pero sólo cuando presente una propuesta de modificación del convenio y esta se admita a trámite dentro de dicho plazo

Evidentemente, durante dicho plazo de UN AÑO, el propio Juez del concurso no podrá dictar el correspondiente auto por el que se declara abierta la fase de liquidación, y ello aún a pesar de que exista un acreedor que hubiere acreditado la existencia de alguno de los hechos que pueden fundamentar la declaración de concurso.

Ahora bien, si dentro de los dos años a contar desde la declaración del estado de alarma sobreviene el incumplimiento de la modificación del convenio que hubiere resultado aprobada, se establecen las siguientes prevenciones en relación con el “ dinero nuevo ” o “ fresh money ” que hubiere percibido la concursada, y así, “ tendrán la consideración de créditos contra la masa los créditos derivados de ingresos de tesorería en concepto de préstamos, créditos u otros negocios de análoga naturaleza que se hubieran concedido al concursado o derivados de garantías personales o reales constituidas a favor de este por cualquier persona, incluidas las que, según la ley, tengan la condición de personas especialmente relacionadas con él, siempre que en el convenio o en la modificación constase la identidad del obligado y la cuantía máxima de la financiación a conceder o de la garantía a constituir ”.

  C).- Acuerdos de refinanciación:

Con la finalidad de otorgarle las mismas posibilidades de modificación a los acuerdos de refinanciación se habilita que el deudor que tuviere homologado un acuerdo de refinanciación podrá poner en conocimiento del juzgado competente para la declaración de concurso que ha iniciado o pretende iniciar negociaciones con acreedores para modificar el acuerdo que tuviera en vigor o para alcanzar otro nuevo, aunque no hubiera transcurrido un año desde la anterior solicitud de homologación, y ello durante el plazo de UN AÑO que transcurra a partir de la fecha de declaración del Estado de Alarma.

Igualmente, no se admitirán a trámite las declaraciones de incumplimiento del acuerdo de refinanciación que se presenten durante los seis primeros meses a contar desde la declaración del Estado de Alarma, pero se dará traslado de las mismas al deudor, y no se admitirán a trámite hasta que transcurra un mes a contar desde que finalice dicho plazo (de seis meses). Durante esos seis meses + uno adicional el deudor podrá poner en conocimiento del juzgado de lo mercantil competente que ha iniciado o pretende iniciar negociaciones con acreedores para modificar el acuerdo que tuviera en vigor homologado o para alcanzar otro nuevo, aunque no hubiera transcurrido un año desde la anterior solicitud de homologación.

Si dentro de los tres meses siguientes a la comunicación al juzgado, el deudor no hubiera alcanzado un acuerdo de modificación del que tuviera en vigor u otro nuevo, el juez admitirá a trámite las solicitudes de declaración de incumplimiento presentadas por los acreedores.

D).- Régimen especial de la solicitud de declaración del concurso de acreedores:

Se fija, con carácter excepcional, un extenso período de tiempo , que irá desde la fecha de entrada en vigor de este Real Decreto Ley (el 29/04/2020) y el próximo final del año (el 31/12/2020), durante el cual el deudor que se encuentre en estado de insolvencia no tendrá que cumplir con la obligación de solicitar la declaración de concurso , haya o no comunicado al juzgado competente para la declaración de este la apertura de negociaciones con los acreedores para alcanzar un acuerdo de refinanciación, un acuerdo extrajudicial de pagos o adhesiones a una propuesta anticipada de convenio.

De la misma manera y en paralelo, los jueces de lo mercantil no podrán admitir a trámite las solicitudes de concurso necesario que se hubieren presentado durante ese período de tiempo , y, además, se tramitarán con preferencia las solicitudes de concurso voluntario de acreedores que se presenten antes de fin de año (31/12/2020), aún cuando la misma fuese de fecha posterior a la solicitud de concurso necesario que hubiere presentado uno de sus acreedores.

Además, se aclara que será plenamente aplicable lo previsto en el artículo 5 bis de la Ley Concursal para las comunicaciones de la apertura de negociaciones con los acreedores para alcanzar un acuerdo de refinanciación, un acuerdo extrajudicial de pagos o adhesiones a una propuesta anticipada de convenio , cuando se presenten con anterioridad al día 30/09/2020 (dado que en este caso estaríamos ante el plazo de cuatro meses -3+1-).

  E).-  Financiaciones y pagos por personas especialmente relacionadas con el deudor:

Con la finalidad de fijar un nueva barrera de defensa para el “ dinero nuevo ” o “ fresh money ”, se establece la norma temporal de que, en los concursos de acreedores que se declaren dentro de los DOS AÑOS siguientes a la declaración del Estado de Alarma, todos los ingresos de tesorería que den concepto de préstamos, de créditos u otros negocios de análoga naturaleza, que desde dicha declaración se le hubieran concedido al deudor por quienes, según el artículo 93 de la Ley Concursal, tengan la condición de personas especialmente relacionadas con él, tendrán la consideración de créditos ordinarios.

De la misma manera, en los concursos de acreedores que se declaren dentro de esos mismo DOS AÑOS siguientes la declaración del Estado de Alarma, tendrán la consideración de créditos ordinarios, aquellos en que se hubieran subrogado quienes tengan la condición de personas especialmente relacionadas con el deudor como consecuencia de los pagos de los créditos ordinarios o privilegiados realizados por cuenta de este, y siempre a partir de la declaración de ese estado.

F).- Impugnación del inventario y de la lista de acreedores:

En materia procesal, con la previsión de evitar que se produzca un colapso en los Juzgados de lo Mercantil , se establece que las pruebas documentales y periciales se constituirán en los únicos medios de prueba admisibles , salvo que el Juez del concurso determine otra cosa, en los incidentes concursales que pudieran surgir en materia de impugnación del inventario y de la lista de acreedores, y esta medida entrará en vigor en todos aquellos concursos de acreedores en los que la administración concursal aún no hubiera presentado el inventario provisional y la lista provisional de acreedores a fecha de entrada en vigor de este Real Decreto Ley, y la misma se mantendrá durante los DOS AÑOS siguientes -a contar desde la declaración del estado de alarma. Por lo tanto, los medios de prueba de que intenten valerse las partes deberán ir adjuntos con la propia demanda incidental y con las contestaciones-oposiciones que se presenten a la misma.

Asimismo, se establece que la falta de contestación a la demanda por cualquiera de los demandados se considerará allanamiento , salvo que se trate acreedores de derecho público.

  G).- Tramitación preferente:

Duran el año que transcurra a continuación de la fecha de declaración del Estado de Alarma se se tramitarán con carácter preferente:

a) Los incidentes concursales en materia laboral.

b) Las actuaciones orientadas a la enajenación de unidades productivas o a la venta en globo de los elementos del activo.

c) Las propuestas de convenio o de modificación de los que estuvieran en periodo de cumplimiento, así como los incidentes de oposición a la aprobación judicial del convenio.

d) Los incidentes concursales en materia de reintegración de la masa activa.

e) La admisión a trámite de la solicitud de homologación de un acuerdo de refinanciación o de la modificación del que estuviera vigente.

f) La adopción de medidas cautelares y, en general, cualesquiera otras que, a juicio del Juez del concurso, puedan contribuir al mantenimiento y conservación de los bienes y derechos.

  H).- Enajenación de la masa activa:

De manera similar -con la finalidad de evitar el colapso judicial-, la subasta de bienes y derechos de la masa activa deberá ser extrajudicial, incluso aunque el plan de liquidación estableciera otra cosa , y esta medida será aplicable a todos los concursos de acreedores que se declaren dentro del año siguiente a la declaración del Estado de Alarma, así como también en aquellos que ya se encontrasen “ en tramitación ” en la indicada fecha.

Se exceptúan los supuestos de enajenación, en cualquier estado del concurso, del conjunto de la empresa o de una o varias unidades productivas , que podrá realizarse bien mediante subasta, judicial o extrajudicial, o bien mediante cualquier otro modo de realización autorizado por el juez.

También quedarán fuera de esta norma general aquellos supuesto en los que el juez del concurso hubiese autorizado la realización directa de los bienes y derechos afectos a privilegio especial o, en su caso, la dación en pago o para pago de dichos bienes al acreedor con privilegio especial, toda vez que en tales casos se estará a los términos que se hubieren fijado en dicha autorización.

  I).-    Aprobación del plan de liquidación:

Para agilizar el inicio de la fase de liquidación de aquellos concurso en los que estuviera pendiente de dictarse el Auto de aprobación del Plan de Liquidación, se fija un plazo de QUINCE DÍAS para que el Juez dicte el correspondiente Auto a contar desde que el plan de liquidación hubiera quedado de manifiesto en la oficina del juzgado.

La misma agilización se predica al Letrado de la administración de justicia para que curse el trámite de puesta de manifiesto del Plan de Liquidación presentado por la Administración Concursal para permitir la formulación de observaciones o propuestas de modificación.

J).- Agilización de la tramitación del acuerdo extrajudicial de pagos:

Durante el año siguiente a la declaración del estado de alarma se considerará que el acuerdo extrajudicial de pagos se ha intentado por el deudor sin éxito, si se acreditara que se han producido dos faltas de aceptación del mediador concursal para ser designado, a los efectos de iniciar concurso consecutivo, comunicándolo al Juzgado.

K).- Suspensión de la causa de disolución por pérdidas:

Y en materia de Derecho Societario se establece que no se tomarán en consideración las pérdidas en que incurran las sociedades mercantiles durante el ejercicio 2020 a los efectos de la causa de disolución que se recoge en el artículo 363.1 e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital .

Y se adelanta, además, que sin en el resultado del ejercicio 2021 se apreciaran pérdidas que dejasen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social (la causa de disolución antes comentadas), deberá convocarse por los administradores o podrá solicitarse por cualquier socio, dentro del plazo de DOS MESES a contar desde el cierre del ejercicio, la celebración de la correspondiente Junta General en la que se proponga la disolución de la sociedad, a no ser que se acuerde aumentar o reducir el capital en la medida suficiente, y ello sin perjuicio del deber de solicitar la declaración de concurso.

Por último, cabe decir que se ha integrado en este Real Decreto Ley la “ Disposición transitoria segunda ” en la que se pretende regular aquellos supuestos en los que, durante la vigencia del estado de alarma y hasta la fecha de su entrada en vigor, se hubiera presentado una solicitud de concurso necesario, una solicitud de apertura de la fase de liquidación por el deudor que no pudiere cumplir con un convenio aprobado con sus acreedores, así como las solicitudes de declaración de incumplimiento de convenio o de apertura de fase de liquidación presentados por un acreedor, toda vez que en tales casos serán de plena aplicación todas las normas y plazos excepcionales que antes se han expuesto.

No queremos desmerecer esta necesaria iniciativa legislativa, pero es evidente que la misma se quedará corta para la que se prevee que será una avalancha de nuevos procesos concursales , y los que llevamos padeciendo los excesos del Legislador ya nos imaginamos que esta no será la última reforma legislativa que tendremos este año, y solo pedimos que el Gobierno escuche al comité de expertos que conforma la Comisión General de Codificación Mercantil, y, sobre todo, a los Jueces de lo Mercantil y a los Colegios Profesionales que estarán, como siempre, en primera línea de batalla.

Espero una vez más que estos breves apuntes os sirvan de ayuda. Cuidaros mucho y, ya sabéis, #SeguimosAdelante y que el desánimo no pueda con vosotr@s.

 

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

Como complemento al último artículo que fue publicado en este Blog , en el que analizábamos los “<< Motivos económicos válidos>> a tener en cuenta en la constitución de una sociedad <<holding>> o <<cabecera>> de un grupo de sociedades ”, queremos abordar ahora la cuestión de cómo podemos constituir una sociedad “ holding ” o “ cabecera ” a través de la realización de una operación de canje y/o de aportación no dineraria de títulos valores aprovechando el régimen de neutralidad y diferimiento fiscal que nos habilita la afectación de cualquiera de ambas operaciones al ” Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea ” que se regula en los artículos 76 a 89 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS).

Pero ¿qué se entiende por operación de canje o de aportación no dineraria de títulos valores? .

Si acudimos a nuestro Derecho Mercantil , nos vamos a encontrar por completo huérfanos de cualquier tipo de definición en el primero de tales supuestos (del " canje de valores "), dado que ni nuestro actual Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (en adelante TRLSC), ni tampoco la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles [1] vienen a plantearnos, ni tan siquiera, qué se entiende por operación de canje de valores.

Menos problema tendremos para encontrar la definición, también en nuestro  Derecho Mercantil , del concepto de " aportación no dineraria ", que se constituye en aquel tipo de aportación al capital social de una sociedad mercantil que no tengan la consideración de aportación dineraria , y cuya regulación específica se desarrolla en los artículos los artículos 58 a 60, 61 a 66, y 73 a 77 del precitado TRLSC. Si lo que se aporta al capital es la titularidad sobre acciones o participaciones sociales en sociedades mercantiles (anónimas y de responsabilidad limitada) nos encontremos ante una aportación no dineraria de títulos valores. Con la aportación al capital se traslada la cualidad de accionista y/o socio partícipe que se deriva de la titularidad de las acciones y/o participaciones sociales que son objeto de transmisión desde el aportante a la sociedad que es receptora de la misma, la cual pasa a tener tal consideración desde el momento en que dicha aportación se protocoliza o integra en la correspondiente escritura pública.

Si entramos en su análisis, debemos comenzar por indicar que toda aportación no dineraria debe   tener un valor económico.

En efecto, el artículo 58 del TRLSC exige que los bienes o derechos patrimoniales aportados sean susceptibles de valoración económica y que, en ningún caso, podrán ser objeto de aportación el trabajo o los servicios, mientras que en el artículo 60 del mismo cuerpo legal (título de la aportación) se dispone lo siguiente: " Toda aportación se entiende realizada a título de propiedad, salvo que expresamente se estipule de otro modo".

Por lo tanto, es evidente que con la propia operación aportación se trasmite la titularidad sobre los títulos valores que fueren objeto de la misma (y habría que precisar que tanto el pleno dominio, como la nuda propiedad o su usufructo).

Si la sociedad mercantil a cuyo capital se realiza la aportación no dineraria tiene el carácter de sociedad anónima se requerirá, además, la existencia de un informe  de valoración que haya sido elaborado por un experto independiente nombrado por el Registro Mercantil (ex artículos 67 y 68 del TRLSC), pero, por el contrario, en el caso de las sociedades de responsabilidad limitada tal informe no es obligatorio, si bien, conforme al art. 73.1 tanto   los fundadores, como las personas que ostentaran la condición de socio en el momento de acordarse el aumento de capital y quienes adquieran alguna participación desembolsada mediante aportaciones no dinerarias , vendrán a responder de forma solidaria frente a la propia sociedad y sus acreedores de la realidad de dichas aportaciones y del valor que se les haya atribuido en la escritura.

Asimismo, cabe decir que en el artículo 69 del TRLSC se establece un catálogo de supuestos en los que no se requiere el informe elaborado por experto independiente (aún cuando se tratase de una sociedad anónima), destacando entre ellos el caso de que la aportación esté compuesta por títulos (mobiliarios) que coticen en un mercado secundario oficial o mercado regulado de valores.

Por otra parte, en el supuesto de que se aportasen varios bienes , en principio debe haber una valoración y descripción para cada bien , hecho esto que sucederá cuando la constitución de la futura sociedad “ holding ” o “ cabecera ” surja de la aportación de las acciones y/o participaciones sociales de diferentes sociedades mercantiles, ya que, según se dispone el artículo 190.1 del Reglamento del Registro Mercantil (en adelante RRM), será obligatorio incorporar la descripción de cada bien aportado en la escritura, con sus datos registrales si existieran, el título o concepto de la aportación, la valoración en euros que se le atribuya, así como la numeración de las participaciones asignadas en pago. Por lo tanto, la identificación de las aportaciones no dinerarias debe realizarse por cada uno de los bienes aportados y no por el conjunto de ellos, salvo que se trate de bienes de la misma clase o género   que se aporten como un todo formando un grupo o conjunto (y a salvo también la excepción de aportación de empresa o establecimiento mercantil o industrial que es contemplada como una unidad), tal y como se establece en la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado -en adelante DGRN- de fecha 7 de junio de 2016 [2].

La razón es que, siendo la aportación de los bienes individual, individual es también la responsabilidad que se genera respecto de cada uno de ellos en cuanto al título y valoración . Pero siendo la aportación conjunta, conforme al artículo artículo 1.532 del Código Civil, el que aporte alzadamente o en globo la totalidad de ciertos derechos, rentas o productos, cumplirá con responder de la legitimidad del todo en general; pero no estará obligado al saneamiento de cada una de las partes de que se componga, salvo en el caso de evicción del todo o de la mayor parte.

Igualmente hemos de indicar que en la misma escritura de constitución pueden los socios fundadores aceptar la valoración de los bienes no dinerarios, renunciando a cualquier otra revisión de valores . En todo caso, conforme se dispone en el artículo 64 del TRLSC, para el caso de aportación de bienes muebles o inmuebles o derechos asimilados a ellos, el aportante estará obligado a la entrega y saneamiento  de la cosa objeto de la aportación en los términos establecidos por el Código Civil para el contrato de compraventa, y se aplicarán las reglas del Código de Comercio sobre el mismo contrato en materia de transmisión de riesgos.

Debemos tener en cuenta también que, en el caso de que por una persona física o jurídica se aporten varios bienes , deben indicarse las participaciones concretas adjudicadas por cada bien aportado , como viene a disponer la resolución de la DGRN de 21 de junio de 2012  para un caso de aumento de capital, pero que resulta aplicable igualmente a la constitución de una sociedad, y que viene a disponer lo siguiente:   “(…) han de determinarse qué participaciones son las asumidas mediante el desembolso de cada una de esas aportaciones pues tan sólo así podrá identificarse a los sujetos legalmente responsables de la realidad y valor de tal aportación en caso de que se pongan en cuestión . Esta exigencia (reiterada recientemente por la doctrina de este Centro, vide Resoluciones de 15 de febrero y 20 de abril de 2012), impone que la identificación de las participaciones adjudicadas en contraprestación de una aportación no dineraria se lleve a cabo por cada uno de los bienes aportados y no en globo, por el conjunto de ellos (y a salvo la excepción de aportación de empresa o establecimiento mercantil o industrial que es contemplada como una unidad, artículo 66 de la Ley de Sociedades de Capital y artículos 190 y 198.4 del Reglamento del Registro Mercantil). La razón es nuevamente que siendo la aportación de los bienes individual, individual es la responsabilidad que se genera respecto de cada uno de ellos en cuanto al título y valoración”. En el mismo sentido podemos citar  la Resolución de la DGRN de fecha 19 de julio de 2013, en la que se viene a exigir que se identifiquen qué participaciones son las asumidas mediante el desembolso de cada una de las aportaciones no dinerarias que se realicen en la constitución de una sociedad (o en una operación de aumento de capital social) con la finalidad permite identificar en el futuro a uno de los sujetos legalmente responsables de la realidad y valor de tal aportación.

Finalmente, para terminar con este repaso a la normativa mercantil, cabe indicar que la acción de responsabilidad por la indebida valoración (a la baja) de una aportación no dineraria prescribe a los cinco años a contar del momento en que se hubiera realizado la aportación , según se dispone el artículo 75 del TRLSC (prescripción de la acción) que tiene el siguiente tenor: " La responsabilidad frente a la sociedad y frente a los acreedores sociales a que se refiere esta sección prescribirá a los cinco años a contar del momento en que se hubiera realizado la aportación". Para evitar dicha responsabilidad, cabe utilizar el sistema que ya había ha previsto la Ley 3/2009, de 3 de abril, que en su día modificó el artículo 21.5 de la ya extinta Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada [3] , y que recoge ahora el artículo 76 del TRLSC (exclusión del régimen legal de responsabilidad), al disponer lo siguiente: " Los socios cuyas aportaciones no dinerarias sean sometidas a valoración pericial conforme a lo previsto para las sociedades anónimas quedan excluidos de la responsabilidad solidaria a que se refieren los artículos anteriores".

Ahora bien, si comenzamos por el estudio del tratamiento fiscal (en el ámbito tributario) de las operaciones de canje de valores y/o de aportación no dineraria de títulos valores , tendremos que centrarnos en la normativa especial que se contiene en los artículos 76 (definición en su apartado 5), 80 (establecimiento de los requisitos de la operación de canje de valores) y 87 (establecimiento de los requisitos de la operación de aportación no dineraria) de la precitada Ley 27/2014 (LIS) . 

Así, en el apartado 5 del artículo 76 del LIS (definiciones) se contiene la siguiente definición legal: " (…) 5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual u na entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad ".

Pero, una vez visto el anterior preceptos legal (en el que solo se habla de la figura del “ canje de valores ”), se nos plantea la siguiente pregunta: ¿ en qué radica la diferencia entre una figura y la otra ?.

Aunque a través del empleo de cualquiera de las dos figuras legales se conseguiría idéntico resultado (esto es: la transmisión de la titularidad de acciones y/o participaciones sociales de la persona " aportante " al capital social de una sociedad mercantil), l a diferencia esencial entre ambas figuras   estriba, únicamente, en que con ocasión de la operación “ de canje de valores ” , la sociedad objetivo o destino (en este caso la futura sociedad “ holding ” o “ cabecera ”) pasará a ostentar la mayoría de los derechos de voto de/sobre la sociedad cuyas acciones o participaciones sociales se le transmiten a través de este tipo de operación [4] . Pero cuidado, es importante indicar que no se habla de obtener “ la mayoría del capital social ” sino tan sólo “ la mayoría de los derechos de voto ” que no siempre es lo mismo, sobre todo cuando el capital social esté distribuido entre acciones y participaciones con derecho a voto y las privadas de este importante derecho social.

Cabe indicar, también, que para que esta operación " de canje de valores " se pueda beneficiar de la afectación al precitado Régimen Especial (previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre - LIS) se requerirá, además, que “ los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado (…) ”, por lo cual este “ beneficio ” no será aplicable a contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Por otra parte, t ambién se exige que la entidad adquirente tenga la condición de “ residente en territorio español", o en su caso esté comprendida " dentro del ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE ”.

Si es importante indicar que también se integra en este artículo una cláusula “ anti-paraíso fiscal ”, la cual tiene por finalidad impedir que esta operación se pueda afectar al Régimen Especial del LIS si en la misma intervienen sociedades radicadas en territorios calificados de “ paraíso fiscal ” o la operación se ha realizado a través de sociedades radicadas en tales territorios.

Cuando, con motivo de esta operación transmisiva, la futura sociedad “ holding ” o “ cabecera ” no vaya a ostentar la mayoría de los derechos de voto (aún cuando si obtenga una participación significativa de al menos el 5% en su capital social),  entonces, y solo entonces, nos encontraremos ante una operación de " aportación no dineraria ", pero la afectación al citado Régimen Especial dependerá del cumplimiento de los siguientes requisitos : 

• La sociedad que recibe la aportación ha de ser residente en España  o bien ha de realizar actividades en territorio español por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
• Y, además, la sociedad destino o receptora de la aportación debe mantener -a partir de la fecha de realización de esta operación- una participación significativa en el capital social de la(s) nueva(s) sociedad(es) mercantil(es) participada(as) (de al menos el 5%).

De forma complementaria a lo anterior, la persona “ aportante ” tendrá, necesariamente, que cumplir también con los siguientes requisitos [5] :

1. Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos los títulos valores no le sea de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tampoco tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del Impuesto sobre el Patrimonio).
2. Que los títulos valores que sean objeto de aportación representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad a la que estén vinculados.
3. Que dichos títulos valores hayan sido poseídos, de manera ininterrumpida, por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

Ya terminando, cabe destacar que tanto la “ operación de canje ” como la “ operación de aportación no dineraria ” puede(n) ser el vehículo para la transmisión de títulos valores representativos en el capital social de cualquier sociedad mercantil, aun cuando la misma no tenga la condición de residente en España, lo cual busca favorecer la creación de grupos multinacionales de empresas.

Por último, debemos recordar que la aplicación de este Régimen Fiscal Especial determinará que los socios (las personas físicas o jurídicas que llevan a cabo estas operaciones de canje y/o de aportación no dineraria de títulos valores  y que tendrán la condición de contribuyentes por el IRPF, IS ó IRNR) no tendrán que tributar por la ganancia patrimonial (si bien en materia de impuestos indirectos habrá que determinar si la operación transmisiva quedará necesariamente gravada por el IVA -sujeta y no exenta- o no sujeta en este concreto tributo, y, por lo tanto sujeta y exenta a la modalidad de Operaciones Societarias del ITPyAJD, y, por lo tanto, no sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas -baste ver la Consulta Vinculante V3109-14 de la Dirección General de Tributos). Es decir, que con la aplicación de dicho Régimen Especial del LIS se propugna que tales operaciones queden bendecidas por los beneficios de la neutralidad y el diferimiento de las consecuencias tributarias que, de no aplicarse, se derivarían de la transmisión de la titularidad de los títulos valores [6] , lo cual persigue potenciar las operaciones de concentración empresarial que sirvan para propugnar el mantenimiento de nuestro tejido empresarial, que es, precisamente, una de las finalidades que busca alcanzar con la constitución de una sociedad “ holding ” o “ cabecera ”.

No cabe duda, sin embargo, que dicha importante finalidad es, a menudo, olvidada (o no apreciada lo suficiente) por nuestra bienquerida Administración Tributaria, cuyos departamentos de gestión e inspección, allí en donde solo existen legítimas operaciones empresariales, no para(n) de sospechar supuestas situaciones de fraude o de propósito de evasión fiscal, persiguiendo con ello un claro interés recaudatorio que solo se puede tachar de corto-placista, porque, sino fomentamos entre todos el crecimiento empresarial de nuestro país no aumentará la recaudación de aquellos impuestos que buscan gravar la manifestación de riqueza.

En todo caso, y para evitar esto último, nosotros siempre le recomendamos a nuestros clientes que tramiten la correspondiente y legítima consulta tributaria vinculante a nuestra Dirección General de Tributos, aunque al final solo quede relegada esta opción a aquellas situaciones en las que este tipo de operaciones se planifica con antelación y tiempo suficiente.

 

Fdo.: Arturo Estévez Rodrigo (AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES)

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Analizamos qué se entiende por "motivos económicos válidos" dentro de una operación de constitución de una sociedad cabecera (o "holding") que se crea como consecuencia de una o varias operaciones de reestructuración

¿Cómo puede afectar a los créditos de Derecho Público? (Dº. Tributario y Mercantil)

Derecho Mercantil

Es una preconcepción muy extendida que si un dato personal está disponible en internet puede usarse para cualquier finalidad . 

Mucha gente cree que el dato es “ público ” y que por tanto eso legitima para tratarlo como le apetezca. Nada más lejos de la realidad.

El Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016, relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos y por el que se deroga la Directiva 95/46/CE (RGPD) es bastante claro al respecto de esta concreta cuestión. 

Resumiendo mucho el sentido jurídico de su articulado, lo que nos dice esta norma es que para tratar un dato personal necesitamos dos elementos :

- Cumplir con los principios básicos del tratamiento .

- Una base jurídica legitimadora .

El primer elemento (de los dos indicados) i mplica el cumplimiento de determinados requisitos como que el tratamiento ha de ser lícito y transparente, que los datos deben ser exactos, que solo se tratará los datos para una finalidad determinada (y no otra), etcétera.

Mientras que el segundo elemento nos exige que tengamos una justificación para tratar los datos , y esto puede ser porque el interesado nos haya prestado su consentimiento expreso, o bien porque una ley nos obligue a su tratamiento, o, en su caso, porque el tratamiento sea necesario para ejecutar un contrato que nos solicita el propio interesado, etc.

Pero la concurrencia de a mbos elementos resulta necesaria para que la utilización del dato personal sea lícita , es decir, que es necesario cumplir con los principios básicos del tratamiento, como también contar con una base legitimadora para su empleo. Si falta uno de los pilares, el tratamiento es ilegal .

De modo que,  el silogismo “ si está en internet puedo usar el dato ” es por completo falso y nos puede llevar a situaciones de completa ilegalidad en su uso .

Recientemente la Agencia Española de Protección de Datos (AEPD) lo ha recalcado -por las malas- en una resolución (que podéis consultar aquí ).

En la misma se condena a la empresa EQUIFAX al pago de una multa de nada menos que un millón de euros y a la prohibición del uso de datos ilegítimamente gestionados. ¿Por qué? Entre otras cosas, por tratar datos del BOE sin justificación.

Esto puede chocar a quien lea estas líneas. ¿Acaso no son los datos del BOE , y de otros boletines similares, públicos por naturaleza? ¿No significa que terceros los puedan usar cuando quieran?

 Pues sí a la primera pregunta, pero no a la segunda. Un poco de contexto nos ayudará a verlo.

EQUIFAX es una empresa de información comercial y crediticia, y una de sus actividades consiste en recopilar datos de posibles deudores morosos o insolventes, y ofrecerlos a sus clientes, así como a emitir informes de solvencia de todo tipo de personas físicas o jurídicas. 

Como parte de esa actividad, EQUIFAX accedía al Fichero de Reclamaciones Judiciales y Organismos Públicos (también llamado FIJ). En este fichero constan las reclamaciones sobre procesos hipotecarios, desahucios, situaciones concursales, etc. Son informaciones sobre deudas con organismos públicos, subastas, y otros datos que aparecen publicados habitualmente en los diferentes boletines oficiales como el BOE,   Boletin Oficial de la Provincial, o también, podríamos tener en cuenta la información mercantil sobre sociedades, sus socios y administradores que se publica en el Boletín Oficial del Registro Mercantil .

Con esta finalidad y objetivo, EQUIFAX accedía a esta información pública, la compilaba y luego se la ofrecía a sus clientes. No parece nada descabellado ¿verdad?. Sin embargo lo es. Porque recordemos lo que decíamos arriba: necesitamos cumplir con los dos pilares citados.

El primer problema es que, como señala la resolución de la AEPD , la indicada empresa,  EQUIFAX , no tenía una base legitimadora para recopilar y tratar esos datos personales. 

No entraré en los detalles técnicos jurídicos porque son de “ hilar muy fino ”, y a quien(es) tenga(n) interés específico en ampliar sus conocimientos en esta concreta materia, le(s) recomiendo la lectura de las 184 páginas de la indicada resolución de la AEPD , a lo largo de las cuales que se explica el razonamiento legal con todo lujo de detalles.

Lo que sí resaltaré es lo ya citado: sin base legitimadora no se puede tratar un dato , y, desde luego, resulta irrelevante que ese dato esté en internet (o en el BOE ).

Así, por ejemplo, supongamos que yo pongo/cuelgo una foto mía en mi blog personal que tengo publicado en internet. ¿Quiere eso decir que -" como está en internet ”- un tercero puede coger mi foto y usarla para hacer publicidad de sus productos sin mi permiso?. Está claro que no ¿verdad?, pues lo mismo ocurre en el caso del BOE .

La AEPD nos recuerda en su resolución que los datos del BOE -además de ofrecer más garantías que los que trataba EQUIFAX - se publican para una finalidad concreta y con una base legitimadora concreta. Eso no autoriza a terceros a tratar dichos datos para otra finalidad (y mucho menos sin base legitimadora).

De hecho a EQUIFAX también le fallaba el otro pilar para poder tratar los datos, y, en este sentido, la propia AEPD resalta en su mencionada resolución que no cumplía con los principios básicos del tratamiento.

En esta importante resolución, que analiza casi cien reclamaciones contra la empresa, se detalla graves irregularidades: a veces los datos eran inexactos, a veces no se cumplía con el principio de minimización de datos, tampoco se respetaba el procedimiento previsto en la LOPDGDD para poder tratar datos de solvencia patrimonial, a los interesados no se les ofrecía la información legalmente obligatoria para tratar sus datos, etc.

En definitiva, no había ninguna justificación para el tratamiento. De ahí la sanción, y sin que fuera relevante lo de que “ los datos eran públicos ”, porque, en definitiva,  “ público ” no quiere decir que es “ utilizable para cualquier finalidad ” .

Otra cuestión es ¿ qué va a suceder ahora con el negocio que vienen manteniendo las empresas que se dedican a vender -sobre todo a través de sus plataformas de internet- la emisión de informes económicos y de solvencia de personas físicas y jurídicas, o, en su caso, informes sobre sociedades mercantiles, sus socios y administradores ?. Es difícil saberlo, puede estar en juego la seguridad jurídica del tráfico mercantil, por ejemplo, si se limita el acceso de cualquier persona interesada a esa información pública compilada,  porque esta cuestión va a limitar, y mucho, la actividad informativa que venían desarrollando las empresas que se dedican a proporcionar informes comerciales de solvencia, porque si se limita la actividad de este sector económico se podría estar dificultando la identificación de las empresas "zombi", así como de las personas físicas potencialmente insolventes, pero, sobre todo, la identificación de los estafadores profesionales -que a partir de ahora van a comenzar a campar a sus anchas en nuestra economía-.  Lo cierto es que es esta resolución va a limitar, y mucho, el ámbito de actuación del negocio que, hasta ahora, era desarrollado por las empresas de información comercial, e incluso, podría llegar a suponer su inevitable desaparición, y, desde luego, si no media un cambio normativo que venga a regular/habilitar esta actividad, este tipo de empresas ya no van a poder seguir prestando sus servicios del modo en el que lo venían haciendo hasta ahora.

De modo que mucho cuidado al tratar datos que nos encontremos por internet. No todo el monte digital es orégano .

Fdo. Fabián Plaza Miranda

Abogado especializado en Cumplimiento Normativo 

(Delegado de Protección de Datos certificado)

La AEPD sanciona a una abogada por enviar un burofax

Estimado Javier:

He leído con mucho interés tu artículo ¿ Es España un Estado fallido? (que ha sido publicado en el periódico local ATLANTICO DIARIO el pasado domingo día 19/07/2020) con el máximo interés, que posteriormente ha sido republicado por tí en Linkedin en este enlace:

https://www.linkedin.com/feed/update/urn:li:activity:6691259538571628544

Y dado que quería compartir contigo mi opinión en unas cuantas líneas más que las que la opción de "Comentar" de Linkedin me permite, me he decidido a escribirte esta breve carta.

Estoy de acuerdo en que España se acerca cada vez más a la definición de un  " Estado fallido", sin embargo, sin querer llevarte la contraria, me parece que uno de los graves problemas de nuestro querido país es que somos, cada vez más, un  " Estado de funcionarios", con todo el lastre negativo que ello supone, por los siguientes motivos:

1º.- C ontinuamente se penaliza la iniciativa privada por parte de nuestra Administración (estatal, autonómica/foral y local), y se ponen excesivas trabas al emprendimiento y a la creación de nuevas empresas y negocios.En este sentido, en estos últimos años he sido testigo como determinadas operaciones económicas de puesta en marcha de nuevas empresas o negocios se venían abajo por la lentitud de nuestra Administración (en contestar y en tramitar sus solicitudes). Recuerdo el caso de unos ingleses que nos contrataron hace unos años para cursar una consulta tributaria por una compleja operación de reestructuración que, tras más un año sin contestación por parte de nuestra Dirección General (incumpliendo la norma de los 6 meses), decidieron desinvertir, vender la empresa y marcharse con su dinero a un país más serio. 

2º.- No existen suficientes incentivos para promover la productividad individual o de grupo de nuestros funcionarios, toda vez que sus salarios no son retribuidos en base a esta manera de medir la calidad y la cantidad de trabajo que realizan, y ello pese a que existen funcionarios excelentes (la mayoría de jueces y magistrados, los abogados del Estado, los médicos y enfermeras, los profesores, los miembros de los cuerpos de seguridad del Estado, y algunos más, no muchos más), por lo tanto, el sistema implantado ahora determina que aquéllos de ellos que más trabajan y se esfuerzan por hacerlo cada día mejor (y de manera eficiente) no encuentran casi ninguna diferencia en el salario que perciben respecto de los que solo se dedican a trabajar "en mínimos", y este es el problema del "puesto de trabajo vitalicio", porque, entre otros motivos, existe un régimen sancionador interno que se ha demostrado que es por completo ineficiente e inoperante. Y, sobre esta cuestión, me abrieron los ojos dos amigos médicos -que son matrimonio- y que son punteros en sus respectivas especialidades, que hace unas semanas (en una de las primeras cenas que tuve post-reclusión) me explicaban que el hecho de investigar más, publicar más, participar en más congresos o innovar en el día a día de su trabajo introduciendo nuevas técnicas no les repercutía en su salario, mientras que otros compañeros que no hacían nada por mejorar o ser mejores cobraban lo mismo que ellos, y si no fuese por su prurito personal y vocación por lo que hacen, ya habrían "arrojado la toalla" y se hubieran "dejado ir" haciendo "lo mínimo".

2º.- Nuestros políticos son, en su mayoría, funcionarios en excedencia, por lo cual no tienen ningún interés en introducir las necesarias reformas de modernizar la función pública para que funcione como la mayoría de las empresas privadas serias de nuestro país, ni tampoco tienen interés alguno en plantear la eliminación de determinados órganos del Estado que no tienen ningún sentido en pleno SXXI (que son un abrevadero de políticos como sucede con determinados entes públicos o con las diputaciones provinciales cuyas competencias pueden ser perfectamente asumidas por nuestras comunidades autónomas y territorios forales); no puede ser que seamos el país de Europa con más puestos políticos en función a nuestra población siendo uno de los países más pobres.

3º.- Una parte de los altos funcionarios de nuestra Administración Tributaria se creen intocables, y, por ello, se sienten libres de dictar determinadas resoluciones que podrían entenderse, si fuésemos un país serio, que son arbitrarias, injustas o anti-jurídicas, y en algún caso podrían llegar a ser perseguibles en la vía penal, sabiendo que cuentan con el respaldo de un tribunal administrativo (TEAC) y de su Dirección General (DGT) que están compuestos íntegramente por funcionarios (pese al loable esfuerzo de algunos de sus componentes).

4º.- Nuestra legislación tributaria ha ido en retroceso en el reconocimiento de los derechos y garantías de los contribuyentes, y si a ello le anudas que desde el año 1998 se ha venido legislando a instancias de nuestro Ministerio de Hacienda (o Ministerio de Economía y Hacienda) hemos estado recorriendo un camino que parece "sin retorno" en el que el objetivo de nuestro Legislador es limitar y retorcer la interpretación de determinadas normas jurídicas para que sigan únicamente los criterios de nuestra Administración.

5º.- Casi ningún funcionario o político de nuestro país ha pasado por la empresa privada y, por lo tanto, desconocen su funcionamiento, y, sobre todo, los graves problemas que acucian al sector privado, olvidándose que son las empresas las que con el pago de sus impuestos mantienen el empleo y el Estado de Bienestar, trasladándosele al empresario el cumplimiento de cada vez más cargas formales que, en muchos casos pueden llegar a hacer inviable el inicio y el desarrollo de su actividad económica, porque las mismas se exigen sin tener en cuenta su tamaño (no puede tener el mismo tratamiento una PYME que una Gran Empresa); creo que una parte de nuestros funcionarios y políticos viven como "en una burbuja" ajenos a los problemas reales de nuestro país, y eso no ayuda nada a la resolución de los problemas que anteriormente expuse, y, lo peor de todo, es que tienen una visión deformada en los momentos de grave crisis económica como la que vivimos en nuestro país en el período 2009-2014, porque no son ellos los que van a sufrir los efectos directos de la inminente crisis que nos acecha (a la vuelta del "impasse" de este verano), sino que la padecerán los cientos de miles de trabajadores que se irán al paro o están "atrapados" en los ERTES, o los miles de autónomos o PYMES que se van a ir a a quiebra, o, simplemente, se están endeudando "hasta las cejas" y su actividad se contraerá durante años.

Por último, indicar que si seguimos con esta deriva va a ser imposible que la mitad del país continúe sosteniendo con su trabajo a la otra mitad, y más con la grave crisis económica que ya tenemos en ciernes. Sé que más de uno desea que lleguemos al nivel que alcanzó hace unos años Grecia para que nos intervenga Europa y el FMI, yo no lo deseo, desde luego, pero me gustaría que un sector de nuestros políticos reaccione cuanto antes y comience a plantear una reforma estructural de nuestra Administración, porque, llegado ese día, contarán como mi voto.

Y, por cierto, no había podido darte mi opinión sobre el "hastag" que vienes utilizando en todos tus artículos y publicaciones de #CiudadaNosúbdito, por lo cual aprovecho para indicarte que me parece muy acertado y te doy las gracias por estar "en primera línea" de trincheras.

Un fuerte abrazo,

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1

(Publicada en Linkedin en mi perfil:   https://www.linkedin.com/pulse/carta-abierta-mi-amigo-javier-g%25C3%25B3mez-taboada-arturo-est%25C3%25A9vez-rodrigo/?trackingId=Xa3v%2FhtVRkGpO2MGchfw1Q%3D%3D )