Nueva vuelta de tuerca a la ya compleja y tortuosa doctrina administrativa en torno a la retribución de los administradores de las sociedades mercantiles

Vaya por delante que uno ya está curado (o vacunado) sobre cualquier nuevo criterio que se acuerde "fijar" por nuestra Administración Tributaria, que venga, como siempre, a cambiar "las reglas del juego", o, por lo menos, a generarnos una cierta inquietud para aquellos de nosotros que nos dedicamos al asesoramiento preventivo de nuestros clientes con la única finalidad de que puedan estar, cuando menos, dentro de la máxima legalidad posible, teniendo en cuenta que, cada dos por tres, dicha Administración Pública nos está moviendo todos los días la alfombra que hay bajo nuestros pies.

Lo cierto es hace unas semanas se publicó la reciente Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 24 de septiembre de 2024 (Rec. 1.354/2023), que, junto con la dictada unos meses antes, de fecha 20 de marzo de 2024 -(Rec. 1784/2023), consolida un nuevo criterio o doctrina administrativa -se dicta en unificación de doctrina- por el cual se viene a considerar que es una operación vinculada la labor de representación realizada por el miembro (persona física) de un Órgano de Administración (en este caso Consejo de Administración) de una Sociedad Holding (A) en el desempeño del cargo de Administradora única (como persona jurídica) en dos sociedades filiales (B y C), por entender que a esta relación no se le aplicaría la excepción que está prevista en el artículo 18.2.b del la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), y que, por lo tanto, la misma ha de ser valorada "a valor de mercado" . 

En primer lugar, vamos a tratar de explicar, de manera muy resumida, cual fue la situación de hecho que ha sido objeto de análisis en esta última Resolución administrativa, con la finalidad de avanzar, más adelante, en nuestras conclusiones y en las medidas preventivas que podamos recomendar a nuestros clientes con la finalidad de evitar, en lo posible, que cualquiera de ellos puedan llegar a estar en situación de que , en el futuro, les sea aplicada esta novísima doctrina administrativa.

Así, nos encontramos que en dicha Sociedad Holding (A) preexistía un órgano colegiado (de administradores mancomunados) que fue sustituido por un Consejo de Administración en el que nombra a un Consejero Delegado (con facultades ejecutivas delegadas), y se implanta un nuevo sistema de retribución para este Consejo (el cual estaría cubierto con cláusula estatutaria en la que establece su retribución y que, además, estaría sujeto a la necesaria aprobación y/o ratificación de la Junta General de socios, estableciéndose, también, en favor de este Consejero Delegado, una mayor retribución sobre el resto de los consejeros, y ello en consecuencia a las facultades ejecutivas que se le han otorgado y que desarrolla. Asimismo, de manera complementaria, a este Consejero Delegado se le nombra representante (persona física) de dicha Matriz (A) en el desempeño del cargo que, como Administradora única, esta Sociedad (A), ejerce en el Órgano de Administración de sus dos sociedades filiales (B y C).

Hasta aquí parece que todo está muy bien estructurado y diseñado (conforme a la legalidad y a la doctrina vigente).

Lo que sucede, en este caso, es que en sede de las sociedades B y C se aprueba el pago de una importante facturación (por el concepto de "gastos de administración") que les era facturada desde la Sociedad A, y que, en un porcentaje de su importe -total-, servía para retribuir al Consejo de Administración de ésta, y, por ende, al citado Consejero Delegado (pues él es el miembro de este Consejo al que se le otorga una mayor retribución económica), generándose en las sociedades filiales B y C un gasto deducible como consecuencia del pago de la prestación de servicios establecida "intra grupo", mientras que, en contrapartida, en la Sociedad A el monto total de la misma era declarado como ingreso del ejercicio. Sin embargo, esta facturación "intra grupo" es desmontada por la Inspección de Tributos, pues viene a determinar, en primer lugar, que la Sociedad A no desarrolla ningún tipo de actividad económica, pues solamente se dedica a gestionar sus participaciones mayoritarias en sus dos sociedades filiales, y, además, en segundo lugar, que para la prestación de servicios pactada la Sociedad A no cuenta, en opinión de la Inspección de Tributos, con los medios materiales y humanos que pueda justificar que diferencial existente entre la retribución percibida de sus filiales y la abonada a los miembros de su Órgano de Administración no haya de ser atribuida, íntegramente, a éstos. 

Asimismo, la Inspección de Tributos también determina que en el contrato del Consejero Delegado no se indica nada en torno a que dentro de su retribución -por el desempeño de este cargo ejecutivo- estuviere contempledas sus labores de representación de la Sociedad A en el ejercicio del cargo de Administradora única de las dos sociedades participadas (formalidad documental esta que es de obligado cumplimiento para las sociedades mercantiles tras la reforma introducida por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo), es decir, que no se indica nada en el contrato sobre el desempeño de esta concreta labor.

Teniendo en cuenta lo anterior, la Inspección de Tributos no considera probado que la actividad desplegada por este Consejero Delegado como representante (persona física) de la Sociedad A en el ejercicio de su cargo como Administradora única de las sociedades B y C, fuese una labor que formase parte del desempeño de su cargo de administrador con facultades ejecutivas (de Consejero Delegado en A), y por el que había sido expresamente retribuido, viniendo a establecer una manera "muy forzada" la interpretación de que queda fuera de su labor de Consejero Delegado el trabajo adicional que éste desarrolló como representante (persona física) de la Sociedad A en el ejercicio del cargo de Administradora de las dos filiales (B y C), y, por lo tanto, entiende, en consecuencia, que el desempeño de esta labor adicional no estaría integrada en la retribución por él percibida -como Consejero Delegado de A-, y, por ello, no estaría amparada por la excepción que se aplica a las operaciones vinculadas que puedan surgir entre los administradores y sus administradas (que se recoge en el precitado artículo 18.2 -letra b- del LIS).

Lo anterior determina que se entienda que el trabajo de representación que fue desempeñado por este Consejero Delegado en el ejercicio del cargo de Administradora única de A en las dos sociedades participadas (B y C) haya de ser conceptuado como una operación vinculada que debe ser valorada "a valor de mercado", de tal manera que, a juicio de la Administración Tributaria, se le ha de imputar a la Base Imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de este Consejero Delegado el monto diferencial existente entre lo facturado por la Sociedad A a sus dos expresadas filiales y la retribución que ya se le habría atribuido por el desempeño de su cargo ejecutivo en A (y esto en cada uno de los ejercicios que fueron objeto de comprobación), y dicha revisión habrá de llevarse a cabo, claro está, realizando el correspondiente ajuste bilateral, es decir, eliminado en contrapartida el ingreso que había sido declarado por la Sociedad A en la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades (en cada uno de tales ejercicios fiscales). 

Es verdad que, en este caso, concurren determinadas circunstancias que han "tentado" a la Inspección de Tributos a intervenir, y que haciendo un símil sería como venir afirmar que este concreto contribuyente habría agitado un pañuelo rojo delante de un toro bravo (si así conceptuamos a nuestra Agencia Estatal de Administración Tributaria), por lo cual, si bien debemos tener presente que cada caso es diferente, por lo cual, esta nueva doctrina administrativa, podría no resultar aplicable a todos los supuestos en donde exista, o no exista, una retribución a percibir por un órgano de administración, y sin entrar a analizar qué futuro recorrido se le augura a esta "forzada" interpretación (por no afirmar otra cosa) en nuestros Tribunales, considero necesario concluir este artículo con las siguientes recomendaciones (a modo de "aviso a navegantes") que creo conveniente exponer a continuación: 

- Se debe optar por establecer una Sociedad Holding de tipo mixto, es decir, por aquélla que además de gestionar y administrar sus participaciones en otras sociedades filiales, desarrolle una verdadera(s) actividad(es) económica(s), y ello con la finalidad de que, cuando trate de prestar servicios adicionales a sus participadas, pueda contar para ello con "los medios materiales y humanos".

- Se requiere, también, que el precio pactado por la contraprestación de tales servicios (entre la Sociedad Holding mixta y sus sociedades participadas) haya sido determinado conforme a la normativa de operaciones vinculadas, contando, además, con un contrato firmado (que esté bien documentado, es decir, cuya existencia -documental- pueda ser probada sin lugar a dudas). 

- Que, cuando la Sociedad Holding (persona jurídica) ocupe el cargo de administradora de sus sociedades filiales y, en su desempeño, sea designado un miembro de su Órgano de Administración como representante (persona física) para su ejercicio, se establezca, sin lugar a dudas, y por escrito, que dentro de la retribución que pudiere percibir este administrador (persona física) se encuentre incluida la retribución de esta otra labor de representación. Y si esta labor representativa fuere desarrollada por alguno de los consejeros delegados del Consejo de Administración de la Sociedad Holding, se ha de especificar en su contrato si la misma forma parte (es decir, si la misma está incluida) dentro de la retribución que perciba por el desempeño de su cargo como Consejero Delegado.

- Que, si el Órgano de Administración de la Sociedad Holding es un Consejo de Administración, recomendamos que las principales decisiones vinculadas al desempeño del cargo que la propia Matriz desarrolle como administradora de sus sociedades filiales puedan quedar convenientemente registradas en las actas de sus reuniones (que fueren presentadas en cada ejercicio social a su correspondiente legalización en el Registro Mercantil de su domicilio social), y ello con la finalidad de demostrar que el consejero no es más que un mero ejecutor de las decisiones que se adoptan en en su seno cuando estuviere actuando en labores de representante (persona física) de aquélla Sociedad, y que, por lo tanto, no estaría actuando de manera autónoma, sino que solo actuaría como un mero mandatario del Órgano de Administración del que forma parte (como consejero). 

- Y, finalmente, con la finalidad de erradicar o dificultar, en lo posible, cualquier posible atribución de una retribución a la persona física que actúe como representante de una administradora (persona jurídica) por el desempeño del cargo de administración que la Sociedad Holding ejercite en las sociedades por ella participadas, recomendamos que en los respectivos estatutos sociales (de  las sociedades filiales) se establezca que el ejercicio del cargo de administrador pase a ser gratuito (en el único supuesto de que en la actualidad estuviere en vigor una cláusula estatutaria que estableciese su retribución).

En todo caso, vamos a ver qué recorrido va a tener esta nueva doctrina en el ámbito administrativo, y qué opinión tendrán sobre su aplicación a casos más concretos -en el futuro- las diferentes salas de lo Contencioso-Administrativo de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, y, el propio Tribunal Supremo,  y, como siempre le digo tanto a mis compañeros, como también a nuestros clientes, "cuando las barbas de tu vecino veas pelar, pon las tuyas a remojar". Mucha suerte a tod@s.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN LEGAL

https://www.linkedin.com/in/arturoestevez1