¿Cuándo una oficina tendrá la condición de Establecimiento Permanente?

Debemos comenzar por indicar que el concepto jurídico de “establecimiento permanente” (en adelante y manera abreviada “EP”) se ha desarrollado exclusivamente en el ámbito del Derecho Tributario (Fiscal), y más concretamente dentro del marco del Modelo OCDE[1] de Convenio Internacional para evitar la Doble Imposición (en adelante y de manera abreviada “CDI”) [2] y tiene su equivalente, en el ámbito del Derecho Mercantil, con el concepto de la “sucursal”.

Los CDI son Convenios Internacionales que tienen carácter bilateral dado que se suscriben entre dos países o estados y tienen efectos para sus respectivos ciudadanos (personas físicas) y empresas (personas jurídicas y otro tipo de entes). Por lo tanto, si bien los CDI que figuran suscritos por España con otros países o estados siguen el modelo OCDE, cabe decir cada CDI contiene “sutiles” diferencias que pueden establecer tratamientos diferentes para determinar el lugar de tributación de las rentas, los beneficios empresariales, los dividendos obtenidos de filiales radicadas en el otro país o estado, los intereses, los cánones (o “regalías”), las ganancias de capital, los servicios personales dependientes e independientes,  las participaciones en Consejos, las rentas y ganancias obtenidas por los artistas y deportistas, así como las rentas obtenidas por los pensionistas, los funcionarios, los profesores y los estudiantes.

Si tratamos de encontrar una definición de EP que sea, a la vez, completa y sencilla de entender para un profano, podríamos decir que es el lugar de los negocios, la base fija o el centro de intereses económicos en España de una persona física o jurídica que tiene la condición de no residente y que, a través del mismo, desarrolla una o varias actividades económicas o lucrativas por las que obtiene ganancias o rentas por las que ha de tributar en nuestro país.

Si acudimos al examen de cualquiera de los CDI que, en los últimos años, ha suscrito España con diferentes países, siguiendo el indicado modelo de la OCDE, podremos encontrar como, en el artículo 5, cuando cita a los diferentes tipos de EP, se menciona, entre otros, a “las oficinas”.

Ahora bien, todo empresario tiene la concepción, “a priori”, de que si va a poner en marcha una unidad económica en otro país, que le sirva para iniciar una nueva vía comercial para colocar los productos que fabrica y/o comercializa, o como nuevo punto de venta para el catálogo de servicios que presta, lo más sensato es comenzar por “abrir una oficina”, que, sin duda, parece que  es, de inicio, lo menos costoso (la inversión más baja posible), si lo comparamos, por ejemplo, con poner en marcha una fábrica o un taller, o abrir una Nave-Almacén, o, en su caso, adquirir los derechos de explotación de una mina, etc.

Por ello, cuando una persona física o jurídica no residente (a la que denominaremos en este artículo como "casa-matriz") desea “invertir” en nuestro país, no suele comenzar por constituir una sociedad mercantil (que haga las veces de “filial” de la empresa extranjera inversora), ni siquiera desea saber nada de gastarse el dinero en otorgar una escritura pública para constituir una sucursal (que le otorga acceso a su inscripción en el Registro Mercantil), ni quiere que su “futura unidad productiva” pueda tener la condición de un EP en España, máxime porque entonces todos los beneficios y rentas que generen los negocios que desarrolle en nuestro territorio quedarán, automáticamente, gravados por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (en adelante y de manera abreviada “IRNR”) y por el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante “IVA”), y ello sin contar con el engorro formal que se derivará de tramitar su necesaria alta censal, del obligatorio nombramiento de un representante ante nuestra Hacienda Pública, y de la designación de un domicilio fiscal en nuestro territorio (sin profundizar más en esta cuestión -que tiene, como se diría, “mucha miga”-); por lo tanto, la intención de ese "inversor" extranjero suele ser la de comenzar por la apertura de una simple “oficina” en nuestro territorio, por ser la opción que menos coste tiene, y, como se suele decir, esperar a ver qué pasa (si termina por ser beneficiosa para sus intereses económicos).

Lo que sucede es que, en el precitado artículo 5 del modelo de CDI-OCDE, se incluyen una serie de presunciones legales (“iuris tantum”), de carácter objetivo, que, salvo prueba en contrario, vienen a determinar cuando una persona (física o jurídica) no residente ("casa-matriz") está actuando en nuestro territorio a través de un EP, y, por lo tanto, son estas presunciones en las que se debe tener el cuidado de no caer, so pena que la Administración Tributaria venga a invocar su aplicación con carácter retroactivo dentro del plazo de la prescripción tributaria, con la consecuente “sangría económica” para el no residente que tendría que haber declarado las rentas, ganancias, intereses, etc. en España que habría generado el EP, además de haber tenido que “recaudar” el IVA que, por la actividad empresarial desplegada en nuestro territorio, se tendría que haber devengado a favor del Erario Público.

Tales presunciones legales vienen, en su mayoría, redactadas en el modelo OCDE en sentido negativo, es decir, que se viene a determinar en ellas lo que no es o viene a ser un EP.

Así, en el apartado 4 del citado artículo 5 del modelo CDI-OCDE se establece, expresamente, que “la expresión establecimiento permanente no incluye”:

• a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;

• b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;

• c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;

• d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;

• e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;

• f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.

 Si analizamos cada uno de los supuestos de hecho antes citados, podemos sacar las siguientes conclusiones:

-   La tenencia de un simple “almacén” no determina, por sí sólo, la consideración de EP como instrumento para el desarrollo de las actividades de almacenamiento, exposición o puesta a disposición de los clientes de los bienes o mercancías vendidos directamente por la casa-matriz a destinatarios radicados en territorio español.

-   El depósito de bienes y mercancías se constituye una variante menor del concepto de “almacén” y viene determinado por la existencia de un contrato de depósito concertado por la casa-matriz con un tercero radicado en España que le cede un espacio de almacenaje en su almacén. Lo que determina esta presunción es que si el contrato de depósito solo tiene por finalidad la de almacenar, exponer o poner a disposición tales bienes a su(s) destinatario(s) finales, o bien ser transformados por otra empresa, no tendrá la consideración de EP.

-   La existencia de “un lugar fijo de negocios” (“place of business”), que sin duda puede estar localizado en una simple “oficina” en régimen de alquiler, cuando este “lugar” se utilice, única y exclusivamente, para:

1. La adquisición de bienes o mercancías.
2. Para recoger información para la casa-matriz.
3. Para el desarrollo de cualquier actividad que tenga el carácter de “auxiliar” o “preparatoria”.
4. Una combinación de las actividades de “almacenaje” y “depósito” de bienes y mercancías cuando tengan sólo carácter “auxiliar” o “preparatorio”.

Llegado a este punto, queremos destacar que el “lugar fijo de negocios” no será considerado EP cuando se hubiere creado “con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa”. Es decir, que será considerado un EP si se utiliza como instrumento para llevar a cabo por la "casa-matriz" otro tipo de actividades, como sucedería con la que es literalmente la opuesta a la primera de las indicadas, esto es: la actividad de vender (de entrega) bienes o mercancías. Pero claro, suele suceder que es esta última actividad la que, precisamente, busca desarrollar el no residente en nuestro país, que no es otra que la de potenciar o aumentar en dicho territorio las ventas de los productos que fabrica y/o comercializa. Por lo tanto, es importante llamar la atención sobre este extremo, porque si nuestra Administración Tributaria puede probar que la “oficina” ha sido utilizada como plataforma para llevar a cabo ventas (entregas) de bienes y servicios, va a entender que estamos ante un EP en España, y, por lo tanto, le otorgará la condición de un nuevo sujeto pasivo que ha de ser objeto de gravamen en el IRNR y en el IVA, entre otros tributos, aun cuando se trate de una simple “oficina” que hubiere sido utilizada también para canalizar la compra de bienes y mercancías, o para recoger información, o para el desarrollo de cualquier otra actividad que se pueda caracterizar como de auxiliar o preparatoria.

Lo anterior, nos plantea una pregunta adicional: ¿Puede “la oficina” abierta en territorio español contratar a trabajadores, por cuenta ajena y con contrato laboral, que vayan a estar adscritos a la(s) actividad(es) que desde la misma se desarrolle(n)?. ¿La existencia de estos contratos -que afectos a la legislación laboral- determinará que se le atribuya a “la oficina” el carácter de EP en España?.

En contestación a dicha pregunta, hemos de indicar que el mero hecho de “afectar” o “dar de alta” a trabajadores por cuenta ajena y con contrato laboral en la futura “oficina” que la persona no residente desea abrir en nuestro territorio (España) no viene a determinar, por sí mismo, que pase a tener la consideración de EP, y ello mientras la(s) actividad(es) que desarrolle(n) en su seno sea(n) alguna(s) de las anteriormente indicadas para que “un lugar fijo de negocios” no sea considerado un EP.

A tal efecto podemos citar el contenido de la Consulta Tributaria Vinculante V1485-09, de fecha 19 de junio de 2009, emanada por la Dirección General de Tributos, en la que se afirma lo siguiente: "En este sentido, la existencia de trabajadores que realizarán las distintas partes de los programas informáticos es un indicio de existencia de organización si bien no es suficiente para otorgar la calificación de establecimiento permanente".

Sin embargo, hemos de advertir que en el apartado 5 del citado modelo CDI-OCDE se establece, también, la presunción legal de que se considerará que existe un EP en España cuando se intervenga en nuestro territorio a través de una persona “distinta de un agente independiente” que actúe por cuenta de la "casa-matriz" con poderes suficientes de representación que le “faculten para concluir contratos en nombre de la empresa”. Por lo tanto, si sucediese lo contrario, es decir, que el inversor extranjero intervenga en nuestro territorio a través de un "Agente Independiente", aún cuando el mismo haya sido facultado para actuar en representación de aquélla para “concluir contratos”, entonces, no estaríamos ante un EP.

Parece, pues, que si la "casa-matriz" desea suscribir contratos con los potenciales clientes que pueda captar en territorio español, le bastaría con suscribir un contrato mercantil con un “Agente Independiente” al que podría atribuir poderes suficientes para celebrar tales contratos en su nombre para que no nos encontremos ante la existencia de un EP en España.

Podemos citar, al respecto, un extracto de la Sentencia dictada, con fecha 20 de junio de 2016, por la Sección 2ª del Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (en adelante TS),  que tiene el siguiente tenor literal: "(…) esta excepción viene a aclarar el ámbito del apartado 5, excluyendo al agente independiente que actúa en el ejercicio normal de su actividad; esto es, estaríamos ante una persona distinta jurídica y económicamente, pero el rasgo diferenciador no estaría en el modo en el que se haya formalizado la relación contractual, sino igualmente en la relación fáctico funcional existente, siendo el rasgo más característico la desvinculación económica y operativa, una real y cierta autonomía, cuya determinación habrá de hacerse atendiendo al conjunto de circunstancias que se dan en el desarrollo de su actividad”.

En principio la respuesta a este planteamiento ha de ser afirmativa, pero la práctica real convierte en muy difusa la diferencia entre los “agentes dependientes” y los “agentes independientes”, cayendo los primeros dentro de la órbita de la contratación laboral. En este sentido, podemos recordar aquí las “reubicaciones contractuales” y las “sanciones” (multas) que la Inspección de Trabajo de la Tesorería General de la Seguridad Social está levantando en relación con la figura del “falso autónomo”, en aquéllos supuestos en los que, pese a que la relación contractual de una persona física con la empresa está inicialmente encuadrada bajo un contrato mercantil de servicios profesionales y en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) de la Seguridad Social, pero sin embargo, en el día a día, está ejerciendo como trabajador por cuenta ajena, en términos de total dependencia, ajenidad y retribución con la empresa que le abona los servicios que le presta.

Es por ello que, nuestro TS viene a destacar que la diferenciación existente entre las figuras del “Agente dependiente” y la del “Agente independiente” ha de estribar, fundamentalmente, en “la desvinculación económica y operativa” que tenga el segundo tipo de “Agente” frente al primero, de tal manera que exista una “real y cierta autonomía”. 

Lo anterior vendría a determinar que, en el supuesto concreto de que la "casa-matriz" desease actuar a través de la figura del “Agente autónomo” no recomendaríamos que éste trabajase “en exclusiva” para aquélla o para la “oficina”, y que, cuando menos, éste tipo de Agente fuese un profesional que ya estuviese incorporado al mercado empresarial/profesional y, por lo tanto, estuviese en condiciones de acreditar la existencia de una trayectoria definida como “trabajador autónomo”, es decir, que pudiere probar que lleva años trabajando “por cuenta propia” en el mercado y que, incluso, tuviese a otros clientes “en cartera” a los que ha prestado o continua prestando servicios (por ejemplo en el ámbito comercial). Lo contrario determinaría que pudiese caerse en la sospecha de que se trata de un “trabajador por cuenta ajena encubierto” o de un “falso autónomo”, y esto último pueda ser objeto de revisión por nuestras autoridades fiscales (AEAT) y administrativas (la Tesorería de la Seguridad Social)[3].

Cuidado entonces, porque, si nos encontramos ante una situación de este tipo, se pueda dar la circunstancia de que una “oficina”, que ha contratado inicialmente a un “Agente Independiente” que ha captado nuevos clientes y contratos en España para su "casa-matriz", pase con posterioridad a tener la condición de EP (y además tal carácter se le atribuya con carácter retroactivo en el tiempo por nuestra Administración Tributaria) en el caso de que fuese declarado “Agente dependiente”, “trabajador por cuenta ajena encubierto” o un “falso autónomo”.

Podemos citar, a modo de ejemplo del temor antes expuesto, la contestación dada por la Dirección General de Tributos en la Consulta Tributaria Vinculante V0139-11, de fecha 28 de enero de 2011, en la que, textualmente, se dice lo siguiente: "En consecuencia, la expresión establecimiento permanente designa un lugar fijo de negocios en el que una empresa efectúa todo o parte de su actividad, citando como ejemplo las <<oficinas>>. Sin embargo, el apartado 4 dispone que dicho concepto no comprende, entre otras, el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la Empresa. En la medida en que la oficina del consultante se limite en territorio español a la actividad de realizar estudios de mercado, tal como se indica en el escrito de consulta, no tendrá la consideración de establecimiento permanente. Si la actividad desarrollada va más allá de esa función meramente auxiliar que se recoge en ese apartado 4 pasará a tener la consideración de establecimiento permanente a efectos del Convenio. Por otro lado, si de acuerdo con el párrafo 5 del artículo 5 el personal laboral contratado por la consultante está facultado para concluir contratos o bien está autorizado para negociar el contenido de los mismos vinculando con ello a la entidad húngara, aun cuando el contrato no sea firmado en España, la actuación de la oficina española determina la existencia en nuestro país de un establecimiento permanente de la entidad residente en Hungría".

Cabe indicar, ya finalizando, que en este artículo únicamente nos hemos centrado en el análisis de la “normativa especial” que dimana de los Convenios Internacionales para Evitar la Doble Imposición (CDI) que España tiene suscrito con diferentes países o estados terceros, pero, sin embargo, no hemos entrado al análisis de la “normativa general” que, en materia de “establecimiento permanente”, se contiene tanto en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), como en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en cuyos artículos 4 y 2 (de cada Ley respectivamente) se dispone una “norma de reenvío y prevalencia” a lo dispuesto “en los Tratados y Convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno español”.  Si tenemos en cuenta solo la normativa general en materia de IRNR e IVA nos encontraríamos con sutiles diferencias a lo planteado en este artículo que, sin duda, bien puede merecer la preparación, en el futuro, de otro complementario a este en el que abordemos su estudio.

Y, por último, solo recordar que el Reino de España, tiene en este momento suscrito determinados convenios internacionales para evitar la doble imposición con los siguientes países y/o estados: EE.UU EE.UU. (Convenio y Protocolo), Méjico, República Dominicana, Montenegro, Cabo Verde, Chipre, Reino Unido (renegociado), Omán, Azerbaiyán, Bélgica (Convenio y Protocolos), Argentina (Convenio y Protocolo), Bahrein, India (Convenio y Protocolo), Uzbekistán, Suiza (Convenio y Protocolos), Kuwait, Catar, Austria (Convenio y Protocolo), Países Bajos, Alemania (Convenio y Protocolo), Armenia, Hong Kong, Singapur, Barbados, Panamá, Bielorrusia, Kazajstán, Georgia, Pakistán, Uruguay, Albania, Costa Rica, Bosnia Herzegovina, Luxemburgo (Convenio y Protocolo), Serbia, Trinidad y Tobago, Nigeria, Francia (Renegociado), El Salvador, Jamaica, Moldavia, Dinamarca (Convenio y Protocolo), Colombia, Arabia Saudi, Siria, Sudáfrica, Malasia, Senegal, Emiratos Árabes Unidos, Nueva Zelanda, Irán, Malta, Egipto, Croacia, Perú, Vietnam, Macedonia, Argelia, Namibia, Estonia, Letonia, Venezuela, Chile, Lituania, Turquía, Brasil, Islandia, Grecia, Eslovenia, Cuba, Israel, Rusia, Indonesia, Timor Oriental (Convenio Indonesia), Bolivia, Tailandia, Portugal (Renegociado), Irlanda, Corea, Filipinas, Ecuador, Australia, Finlandia, China, Bulgaria, Hungría, Túnez, Kirguizistán, Tadzhikistán, Turkmenistán, Ucrania, Marruecos, Polonia, República Checa (Convenio antigua Checoslovaquia), Eslovaquia (Convenio antigua Checoslovaquia), Canadá (Convenio y Protocolo), Italia, Rumanía, Suecia y Japón.

Esperamos que lo indicado en este artículo sea de vuestro interés, y si necesitáis alguna aclaración estamos a vuestra disposición para asesoraros en esta concreta materia.

Fdo.: Arturo Estévez Rodrigo (AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES)

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