Análisis de la sentencia núm. 1163/2018 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Secc. 2ª) del Tribunal Supremo

En el día de ayer me tomé mi tiempo para leer el contenido de la importante sentencia 1.163/2018, dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo sobre el alcance de la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales –en adelante TRLHL- (en lo referente a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana -la plusvalía municipal -IIVTNU-), y la verdad es que, a mi juicio, creo que el Magistrado Ponente de la misma, el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, ha acertado de pleno en la interpretación del alcance de las sentencias dictadas por el Tribunal Constitucional de fecha 16 de febrero (nº. 26/2017), 1 de marzo (nº. 37/2017) y 11 de mayo de 2017 (nº. 59/2017)[1].

Debe significarse que en este proceso se enfrentaban: por una parte la Administración municipal (el Excmo. Ayuntamiento de Zaragoza) y, por la otra, un peso pesado como lo es el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. (en adelante, BBVA).

Como ya analizaba en mi anterior artículo “El objeto del IIVTNU debe de ser la manifestación de la realidad económica”, el hecho imponible del IIVTNU viene a gravar “el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a través de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”[2], de tal manera que, en aquéllos supuestos en los que se pueda acreditar –a través de los medios de prueba que se aporten a la Administración Tributaria Local- la inexistencia de este incremento de valor, o, mucho más fácil, la existencia de una pérdida patrimonial efectiva para el titular del derecho que se transmite[3] se podrá defender, con la normativa actualenfrente, que nos encontrarnos ante un supuesto de no sujeción.

En dicho artículo citaba a SAINZ DE BUJANDA, toda vez que en su obra “El objeto del tributo” venía a indicar que “El objeto del hecho imponible es una expresión equivalente a la del presupuesto objetivo de la obligación tributaria (…);  el objeto del tributo es la manifestación de la realidad económica, (…)”. Es por ello que, en la liquidación de este concreto tributo que ahora se ve afectado por esta sentencia del Tribunal Supremo (y antes por las señaladas del Tribunal Constitucional), no se puede perder de vista es la manifestación de riqueza la que determina, por sí misma, la realización del hecho imponible que es objeto de gravamen, es decir, la existencia real de una plusvalía que se materializa con la transmisión del bien inmueble viene a dar lugar al nacimiento de la obligación de contribuir a la persona (física o jurídica) a la que la misma se atribuye.

Esta concreta sentencia del Tribunal Supremo se centra en el análisis del alcance y efectos de la citada STC nº. 59/2017, y, más concretamente, en las cuestiones sobre la carga de la prueba de la inexistencia de plusvalía gravable y sobre el alcance de los supuestos de inconstitucionalidad (si estamos ante una nulidad total o parcial de los preceptos afectados por la propia declaración de inconstitucionalidad de lo dispuesto en los artículos 107.1, 107.2.a y 110.4 del TRLHL), y para ello viene a estudiar el contenido de la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de fecha 27 de septiembre de 2017 (ES:TSJA:2017:1251), la cual es objeto de casación en este caso.

En esta sentencia del TS se viene a interpretar, con gran acierto, el fallo de la STC nº. 59/2017 viniendo a contraponer las dos tendencias jurisprudenciales que han surgido con ocasión de las sentencias dictadas por los diferentes tribunales superiores de justicia de las comunidades autónomas (y territorios forales), que, en síntesis, son las siguientes:

-     La primera y más radical, que viene a entender que la declaración de inconstitucionalidad de tales preceptos del TRLHL ha venido a determinar que los mismos “son radicalmente nulos –nulos ex origine- y han quedado definitivamente expulsados de nuestro ordenamiento jurídico”, y, por ello, dada su total inexistencia legal, en la aplicación del tributo no se podría apreciar la existencia de plusvalía que fuere susceptible de ser sometida a imposición, aún cuando nos encontrásemos ante la existencia de “plusvalías reales y efectivas”.  De esta manera, mientras no medie la correspondiente y necesaria reforma legal de las normas afectadas por tal declaración, “cualquier liquidación del IIVTNU que se practique con anterioridad a la precitada reforma legal, en tanto que carente de la debida cobertura, quebrantaría los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley aplicables en materia tributaria”.  

-     Y la segunda, y más ecléctica, que la citada declaración de inconstitucionalidad no ha venido a determinar, para todos los preceptos, su declaración de nulidad total (sino en algún caso parcial), y, por lo tanto, una parte de los supuestos en los que resultan aplicables no ha sido completamente expulsados del ordenamiento jurídico, de tal manera que existen supuestos que todavía pueden resultar gravables con la actual normativa cuando se pruebe la existencia de una plusvalía susceptible de ser sometida a imposición, sin que la aplicación de la Ley (actual) venga a quebrantar los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley tributaria.

Teniendo en cuenta las dos alternativas anteriores, esta STS viene a dejar claro que, en opinión del Exmo. Magistrado Ponente, la STC nº. 59/2017 acuerda declarar la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, al mismo tiempo que declara la inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del mismo cuerpo legal, de tal manera que, en este último caso, viene a expulsar de manera “completa y definitiva” dicha norma de nuestro Ordenamiento Jurídico.

Por otra parte, siguiendo con el anterior razonamiento, la declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL viene a determinar que validez de su aplicación a aquellos supuestos en los que, realmente, quede probada la existencia de “una plusvalía real y efectiva”, siendo, por lo tanto, inconstitucionales aquellos supuestos en los que, en aplicación de tales normas jurídicas, se venga a gravar “una renta ficticia”, y por ello vengan a gravar “una manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE”, viniendo a citar a la propia STC nº. 59/2017 cuando en ella se dice lo siguiente: «[l]o es únicamente en aquellos supuestos en los que se somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión».

En lo que se refiere a la declaración de inconstitucionalidad total del artículo 110.4 del TRLHL viene a citar, una vez más, el FJ 5 b) de la STC nº. 59/2017 en el que se dice lo siguiente: «debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica (SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Es por ello que, en la sentencia hoy comentada, se dispone que no existe duda alguna de que nos encontramos ante una norma que sí ha sido, por completo, expulsada de nuestro Ordenamiento Jurídico a expensas de que la misma sea modificada por nuestro Legislador patrio.

Además, con motivo de la nulidad de tal precepto legal (art. 110.4 TRLHL), se viene a eliminar de nuestro Derecho Tributario la prohibición que, hasta la fecha de dictarse la STS nº. 59/2017 “tenían los sujetos pasivos del impuesto de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana, prohibición de la que indirectamente derivaba la quiebra del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, queda expedita la vía para llevar a cabo esta prueba”.

Asimismo, como consecuencia de lo anterior, “únicamente si se permite al contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del Derecho valorar la prueba aportada por el contribuyente el fallo de la STC 59/2017 puede cumplirse en sus términos estrictos”, es decir, que se debe abrir la posibilidad a que el obligado tributario pueda probar, a través de los medios de prueba que estime conveniente, la inexistencia de la plusvalía que este tributo sujeta a gravamen. Resultando probada tal inexistencia no puede producirse el gravamen, colocándonos, claramente, ante un supuesto de no sujeción (y no de exención).

Por último indicar, como no podía ser de otro modo, que en esta STS se dispone que la carga de la prueba de la inexistencia de la plusvalía le corresponde al propio sujeto pasivo (ex artículo 105.1 de la LGT), al ser él, y no la Administración, quién estará en posesión de las pruebas correspondientes y a quién le interesa ponerlas de manifiesto en el momento de presentar la declaración tributaria (en tales casos como operación no sujeta).

En consecuencia, a nuestro entender, esta importante sentencia viene a resolver las principales cuestiones jurídicas que giraban en torno a la declaración de inconstitucionalidad parcial y total de los expresados artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y lo hace de una manera muy clara y determinante. Mis mayores felicitaciones para el Magistrado Ponente.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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